Edellisessä maaliskuun veropaketissa on huomioitu HE:t 19/2024 vp asti, KHO:n päätökset 2024:43 asti ja KVL:n ennakkoratkaisut 2024/6 asti. HaO-päätöksiä oli julkaistuna 11.1.2024 asti. Verohallinnon ohjeet, päätökset ja kannanotot noteerattiin maaliskuulta.

1. Hallituksen esitykset

HE 32/2024 vp (eduskunta.fi) eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 26.4.2024)

Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön EU:n arvonlisäverokantoja koskeva direktiivi. 

Esityksen mukaan lakiin lisättäisiin direktiivin edellyttämät suoratoistona lähetettävien tai virtuaalisesti toteutettavien opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksien, messujen ja näyttelyjen sekä muiden vastaavien tilaisuuksien verotuspaikkaa koskevat säännökset. Elinkeinonharjoittajalle luovutettavaan palveluun sovellettaisiin palvelukaupan myyntimaan yleissäännöstä, jolloin palvelu verotettaisiin ostajan sijoittautumispaikassa. Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu, joka liittyy opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, verotettaisiin vastaavasti paikassa, johon muu kuin elinkeinonharjoittaja on sijoittautunut tai jossa hänellä on kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka. 

Liikuntapalvelujen sekä teatteri-, sirkus-, musiikki- ja tanssiesitysten, elokuvanäytösten, näyttelyjen, urheilutapahtumien, huvipuistojen, eläintarhojen, museoiden sekä muiden vastaavien kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien ja laitosten pääsymaksuihin sovellettavaa alennettua verokantaa koskevan säännöksen sanamuotoa yhdenmukaistettaisiin vastaamaan direktiivin muotoilua. Säännökseen tehtäisiin lisäksi direktiivin edellyttämät tarkennukset siitä, että alennettu verokanta soveltuisi sekä fyysisiin tapahtumiin paikan päällä että suoratoistona lähetettäviin tapahtumiin. 

Lisäksi lakiin tehtäisiin direktiivin edellyttämät taide-, keräily- ja antiikkiesineiden voittomarginaalijärjestelmää ja alennetun verokannan soveltamista koskevat muutokset. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovellettaisi, jos verovelvolliselle jälleenmyyjälle luovutettuihin tai tämän maahantuomiin taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovelletaan alennettua verokantaa. 

Ehdotettu laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2025. 

2. Verohallinnon uusimmat ohjeet, päätökset ja kannanotot
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/

Julkisesti noteeraamattoman osakeyhtiön osakkeen matemaattisen arvon ja vertailuarvon laskeminen

Verovalitusmenettelyä koskeva ohje

CRS – lista osallistuvista valtioista

Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa

Peitelty osinko

Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen

Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa

Verovapaat lahjat

Maatalousmaan vuokrauksen verotus

Vahingonkorvaukset verotuksessa

Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa

Verotuksen muuttaminen viranomaisaloitteisesti

Arvonlisäveron palauttaminen toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle

Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus

Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa

Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Henkivakuutuksen verotus

Konserniavustus

Ulkomaisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan tuloverotus Suomessa

3. KHO:n vuosikirjapäätökset

KHO:2024:68 – Korkein hallinto-oikeus Lahjaverotus – Sukupolvenvaihdoshuojennus – Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu yritys – Sijoitusyhtiö – Arvopaperikauppa – Kokonaisarvio

Asiassa oli kysymys sukupolvenvaihdokseen liittyvästä lahjaveron huojennuksesta. Ennakkoratkaisun hakijan oli tarkoitus lahjoittaa sijoitustoimintaa harjoittavan X Oy:n osakekanta kahdelle lapselleen. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennus myönnetään, jos veronalaiseen lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä.

Se, onko kyseessä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu yritys, oli ratkaistava tapauskohtaisesti kokonaisarvion perusteella. Kokonaisarviossa oli otettava huomion muun ohella toiminnan laatu, jatkuvuus, aktiivisuus, taloudellisen riskin ottaminen, suunnitelmallisuus ja voiton tavoitteleminen. Arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön kohdalla asian arvioinnissa voitiin ottaa huomioon myös esimerkiksi toteutuneiden kauppojen määrä, liikevaihto, vaihto-omaisuuden määrä ja laatu, vieraan pääoman käyttö sekä liikevaihdon ja vaihto-omaisuuden välinen suhde. Palkatun työvoiman olemassaolo tai yrittäjän työllistyminen yhtiön toiminnassa puolsivat yleisesti sitä, että kyseessä on laissa tarkoitettu yritys. Palkatun työvoiman olomassaolo ei kuitenkaan ollut edellytyksenä huojennussäännöksen soveltamiselle. Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevan säännöksen soveltamisalaa ei lain esitöissä tai oikeuskäytännössä ollut sidottu siihen, onko yhtiön tuloverotus tapahtunut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Tämä oli kuitenkin yksi kokonaisarvioinnissa huomioon otettava seikka, erityisesti milloin yhtiön verokohtelu oli ollut vakiintunutta ennen tulolähdejaon uudistamista vuonna 2020.

X Oy:n pitämistä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna yrityksenä vastan puhuvia seikkoja pidettiin kokonaisarvioinnissa painavampina kuin tätä puoltavia seikkoja. Suunniteltuihin lahjoituksiin ei voitu soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 momentti 1 kohta, Ks. ja vrt. myös KHO 13.6.2002 taltionumero 1488 (lyhyt ratkaisuseloste), KHO 2006:100 ja KHO 30.11.2009 taltionumero 3394 (lyhyt ratkaisuseloste)

KHO:2024:67 – Korkein hallinto-oikeus Valmisteverotus – Tupakkavero – Veronalaisuus – Sähkösavukeneste – Höyrystettäväksi tarkoitettu nikotiiniton neste – Aromitiiviste – Pohjaneste – Elintarvikevalmiste – Myyntipaikka

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöidyt aromitiivisteet ja propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet tupakkaverolain soveltamisalaan kuuluvia höyrystettäväksi tarkoitettuja nikotiinittomia sähkösavukenesteitä. Asiassa oli yhtiön valituksen johdosta otettava kantaa siihen, oliko tässä arvioinnissa merkitystä sillä, että yhtiö myi tuotteita sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään. Vaikka tuotteita voitiin käyttää myös sähkösavukkeissa, niiden yleisimmät käyttötarkoitukset liittyivät yhtiön mukaan esimerkiksi elintarvikkeisiin. Tuotteet oli valmistettu muualla kuin Suomessa, eikä niihin sovellettu valmisteverotuslain mukaista väliaikaisen verottomuuden järjestelmää. Tuotteet olivat alkuperäispakkauksissaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että valmisteverojärjestelmässä verotettavan tapahtuman muodostaa tuotteen valmistaminen, vastaanottaminen toisesta jäsenvaltiosta tai maahantuonti unionin ulkopuolelta. Veronmaksuvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alaiset tuotteet luovutetaan kulutukseen. Vaikka kysymys ei nyt ollut unionissa yhdenmukaistetun valmisteveron alaisista tuotteista, valmisteverojärjestelmän toimivuuden katsottiin edellyttävän, että tuotteen valmisteverolainsäädännön soveltamisen kannalta ratkaiseva käyttötarkoitus on kyettävä määrittelemään jo tuotteen saapuessa Suomeen. Tämä käyttötarkoitus ei voinut vaihdella enää tuotteen eri vähittäismyyntipaikkojen mukaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että eräitä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tuotteita oli pidettävä elintarvikkeina, jotka eivät olleet valmisteveron alaisia, vaikka niitä myytiin sähkösavukkeiden erikoisliikkeissä. Sitä vastoin eräät Pohja-nimiset propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet olivat sähkösavukkeessa höyrystettäväksi tarkoitettuja nikotiinittomia nesteitä ja siten tupakkaveron alaisia.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 1.7.2020-30.6.2021. Tupakkaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti (1071/2016), 7 § 3 momentti (1071/2016) ja 14 § (1125/2010) 1 ja 2 momentti, Valmisteverotuslaki 1 § (182/2010) 2 ja 3 momentti, 2 § (182/2010), 7 § ja 8 §

KHO:2024:60 – Korkein hallinto-oikeus Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Itsenäinen yhteenliittymä – Yhteenliittymän jäsenten harjoittama vakuutustoiminta

A Oy oli suomalaisten työeläkevakuutusyhtiöiden perustama ja omistama yhtiö. Yhtiö oli perustettu, jotta työeläkeyhtiöt pystyivät hoitamaan lakisääteiset eläkepäätöksiin ja -maksatuksiin liittyvät tehtävänsä. Yhtiö ylläpiti työeläkevakuuttamisessa tarvittavia tietojärjestelmiä ja myi siihen liittyviä palveluja työeläkeyhtiöille omakustannushintaan. Vastaavia palveluja ei ollut työeläkeyhtiöiden ostettavissa muualta.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:tä pidettävä sellaisena arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitettuna itsenäisenä yhteenliittymänä, jonka harjoittamasta palvelun myynnistä jäsenilleen ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. Asiassa oli erityisesti arvioitava lain 60 a §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisen edellytyksen täyttymistä.

Arvonlisäverolain 60 a §:n 1 momentin 1 kohta edellytti yhteenliittymän jäsenten toiminnalta ainoastaan sitä, että nämä harjoittivat toimintaa, joka ei oikeuttanut vähennykseen tai ei tapahtunut liiketoiminnan muodossa. Lain 60 a §:n sanamuoto tai asema arvonlisäverolain rakenteessa ei edellyttänyt tai viitannut siihen, että säännös olisi sovellettavissa vain sellaiseen yhteenliittymään, jonka jäsenet harjoittivat yleishyödyllistä toimintaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 60 a §:ää oli sovellettava myös nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Asiaa ei ollut arvioitava toisin unionin tuomioistuimen asiassa C-605/15, Aviva, antaman tuomion ja direktiivin tulkintavaikutuksen johdosta, erityisesti kun unionin tuomioistuimen tuomio oli perustunut keskeisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan asemaan direktiivin rakenteessa, joka poikkesi arvonlisäverolain 60 a §:n asemasta lain rakenteessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:tä oli pidettävä sellaisena arvonlisäverolain 60 a §:ssä tarkoitettuna itsenäisenä yhteenliittymänä, jonka harjoittamasta palvelun myynnistä jäseninä oleville työeläkeyhtiöille ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Arvonlisäverolaki 44 § ja 60 a §, Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta f alakohtaUnionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-605/15, Aviva (EU:C:2017:718)

KHO:2024:58 – Korkein hallinto-oikeus Elinkeinotulon verotus – Korkojen vähennyskelpoisuus – Korkovähennysrajoitusten soveltaminen – Koron käsite – Rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyvä suoritus – Joukkovelkakirjalaina – Järjestelypalkkio

Asiassa oli ratkaistavana, oliko osakeyhtiöllä oikeus vähentää tuloverotuksessaan joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskun pääjärjestäjien veloittama järjestelypalkkio ilman elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:ssä säädettyjä korkojen vähennysoikeuden rajoituksia.

A Oyj oli laskenut liikkeeseen pörssiin listatun joukkovelkakirjalainan. Pääjärjestäjinä toimineet E Abp ja F AS olivat koordinoineet joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskun. Tehtävä oli sisältänyt lainan kaupallisten ehtojen koordinoinnin yhdessä A-konsernin kanssa ja avustamisen liikkeeseenlaskuun liittyvän dokumentaation laatimisessa. Palveluihin oli kuulunut muun muassa liikkeeseenlaskun välittäjänä toimiminen, A Oyj:n avustaminen liikkeeseenlaskun asianmukaisessa ja tehokkaassa täytäntöönpanossa ja liikkeeseenlaskun mahdollistavan sijoittajamäärän kartuttamisessa, avustaminen asioinnissa luottoluokittajan kanssa, merkintöjen allokointi sijoittajien välillä, avustaminen liikkeeseenlaskuun liittyvien materiaalien laadinnassa, yhtiön ja ulkopuolisten neuvonantajien yhteydenpidon koordinointi sekä liikkeeseenlaskun markkinointitoimenpiteiden koordinointi. A Oyj suoritti E Abp:lle ja F AS:lle palveluista palkkion, joka koostui varsinaisesta järjestelypalkkiosta ja kannustimesta. E Abp ja F AS eivät toimineet joukkovelkakirjalainassa lainanantajina.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 2 momentissa säädetty koron määritelmä ei lain esitöiden perusteella kattanut kaikkia menoja, jotka ovat kertyneet rahoituksen järjestämisen yhteydessä tai jotka ovat olleet tarpeen rahoituksen hankkimiseksi, vaan neuvontapalvelut jäivät säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle. Koska järjestelypalkkio ei ollut velkapääomalle maksettavaa suoritusta tai korvausta rahoituksen antamisesta yhtiölle, palkkiota oli pidettävä luonteeltaan rahoituksen järjestämisessä avustamisesta perittävänä neuvonantopalkkiona, joka ei ollut sanotussa säännöksessä tarkoitettua korvausta vieraasta pääomasta tai rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyvä suoritus, vaikka A Oy oli suorittanut järjestelypalkkion E Abp:lle ja F AS:lle rahoituksen hankkimisen yhteydessä. Järjestelypalkkiota ei ollut katsottava sanotussa säännöksessä tarkoitetuksi suoritukseksi myöskään niin sanotun ATAD-direktiivin tulkintavaikutuksen perusteella. A Oyj:llä oli siten oikeus vähentää järjestelypalkkio ilman korkojen vähennysoikeutta koskevia rajoituksia.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 18 § 1 momentti 2 kohta, 18 a § 1 ja 2 momentti, Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta annetun neuvoston direktiivin 2016/1164/EU (ATAD) 2 artikla 1 kohta ja 3 artikla, Vrt. KHO 2021:123

KHO:2024:55 – Korkein hallinto-oikeus Lahjaverotus – Sukupolvenvaihdoshuojennus – Yritysvarallisuuden arvostaminen – Lahjoituksen kohteena olevan yhtiön verovuosi – Arvostamisen perusteena käytettävä tilinpäätös – Kalenterivuodesta poikkeava tilikausi – Yhtiön osakkeen vertailuarvo

Asiassa oli ratkaistava, minkä verovuoden verotuspäätöksen mukaista yhtiön osakkeen vertailuarvoa oli käytettävä laskettaessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentissa tarkoitettu veronhuojennus, kun lahjan kohteena olivat sellaisen yhtiön osakkeet, jonka tilikausi ei ollut kalenterivuosi.

Kun otettiin huomioon perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin sanamuoto, säännöksen esityöt sekä perintö- ja lahjaverolain mukainen arvostamisen ajankohtaa koskeva lähtökohta, sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa oli käytettävä lahjaverovelvollisuuden alkamishetkeen nähden yhtiön viimeisimmän verovuoden verotuspäätöksen mukaista vertailuarvoa.

Muutoksenhakija oli saanut 2.11.2018 lahjana kysymyksessä olevat yhtiön osakkeet. Lahjaverovelvollisuuden alkamisajankohtaan nähden lahjoituksen kohteena olevan yhtiön viimeisin tilikausi oli päättynyt 31.5.2018. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskennassa oli siten tullut käyttää yhtiön verovuodelta 2018 toimitetussa tuloverotuksessa laskettua vertailuarvoa.

Äänestys 3–2 ja esittelijän eriävä mielipide. Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 ja 2 momentti, Varojen arvostamisesta verotuksessa annettu laki 2 § 1 momentti ja 5 § 1 momentti, Verotusmenettelystä annettu laki 3 §:n 2 momentti

KHO:2024:53 – Korkein hallinto-oikeus Arvonlisävero – Verovelvollisuus – Verovelvollisuusryhmä – Sosiaali- ja terveydenhuoltoalan yritykset – Rahoituspalvelujen tarjoaminen konserniyhtiöille – Pääasiassa rahoituspalveluja myyvä elinkeinonharjoittaja – Arvonlisäveroryhmäjärjestelmän rajoittaminen rahoitus- ja vakuutusalan yrityksiin

A Oy oli Verohallinnolle tekemässään hakemuksessa pyytänyt rekisteröimään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän, joka muodostuisi A Oy:stä ja hakemuksessa yksilöidyistä konserniyhtiöistä. A Oy tuotti konserniyhtiöille palveluja, jotka olivat sinänsä luonteeltaan pääosin rahoituspalveluja, kuten luoton myöntämistä ja muuta rahoituksen järjestämistä. Muut verovelvollisuusryhmään haettavat konserniyhtiöt olivat pääasiassa arvonlisäverosta vapautettuja sosiaali- ja terveydenhuoltopalveluja tuottavia yrityksiä.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:llä ja hakemuksessa mainituilla muilla konserniyhtiöillä oikeus muodostaa arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitettu verovelvollisuusryhmä. Asiassa oli erityisesti arvioitava, oliko A Oy:tä pidettävä arvonlisäverolain 13 a §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pääasiassa 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja myyvänä elinkeinonharjoittajana.

Arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan verovelvollisuusryhmään kuuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan yhtenä elinkeinonharjoittajana ja arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaan yhtenä verovelvollisena. Siten verovelvollisuusryhmän muodostamisen oikeudellisena seurauksena oli, että ryhmän sisällä tapahtuvat liiketoimet eivät kuuluneet arvonlisäveron soveltamisalaan, eivätkä ryhmän jäsenten väliset liiketoimet olleet arvonlisäverotuksessa myyntiä.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain 13 a § kokonaisuudessaan, säännöksen tarkoitus sekä verovelvollisuusryhmän sisäisten liiketoimien jääminen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, A Oy:tä ei ollut pidettävä mainitun lainkohdan tarkoittamana elinkeinonharjoittajana, joka pääasiassa myi arvonlisäverolain 41 §:ssä tarkoitettuja rahoituspalveluja. A Oy:llä ja hakijoina olevilla muilla konserniyhtiöillä ei ollut oikeutta muodostaa keskenään verovelvollisuusryhmää.

Arvonlisäverolaki 13 a §
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 11 artikla
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-74/11, komissio v. Suomi (EU:C:2013:266) ja C-480/10, komissio v. Ruotsin kuningaskunta (EU:C:2013:263)

KHO:2024:51 – Korkein hallinto-oikeus Kiinteistövero – Yleinen kiinteistöveroprosentti – Eräiden laitosten veroprosentti – Tuulivoimapuisto – Pienvoimalaitos – Voimalaitoskokonaisuus – Yhteinen liittymispiste

A Oy:n tuulivoimalaitos oli kytketty verkonhaltijan kytkinlaitokseen, johon oli kytketty myös erään toisen tuulivoimayhtiön kaksi tuulivoimalaitosta. Yhtiöiden tuulivoimalaitosten yhteenlaskettu nimellisteho ylitti 10 megavolttiampeerin rajan. Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:n voimalaitokseen sovellettava eräiden laitosten veroprosenttia (voimalaitosprosentti) sillä perusteella, että kyseiset voimalaitokset oli kytketty jakeluverkkoon kiinteistöverolain 14 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yhteisen liittymispisteen kautta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhteisellä liittymispisteellä ei voitu katsoa tarkoitetun yksittäisen teknisen osan tarkkuudella määriteltyä pistettä, jonka verkonhaltija ja verkkoon liittyjä olivat sopineet omistus- tai hallintarajakseen. Arvioitaessa sitä, oliko voimalaitokset kytketty verkkoon yhteisen liittymispisteen kautta, huomioon oli sen sijaan otettava sen verkkoinfrastruktuurin kokonaisuus, jolla voimalaitosten kytkeminen jakeluverkkoon oli toteutettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevissä oloissa katsottiin, että A Oy:n voimalaitos oli kytketty toisen tuulivoimayhtiön voimalaitosten kanssa jakeluverkkoon yhteisen liittymispisteen kautta. Kun voimalaitosten yhteenlaskettu nimellisteho oli ylittänyt 10 megavolttiampeeria, A Oy:n voimalaitokseen oli voitu soveltaa voimalaitosprosenttia. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy ja toinen tuulivoimayhtiö olivat oikeudellisesti erillisiä ja itsenäisiä toimijoita.

Kiinteistöverotus vuodelta 2018., Äänestys 3–2., Kiinteistöverolaki 11 § 3 momentti (724/2017) sekä 14 § 1 ja 2 momentti

4. KVL:n ennakkoratkaisut https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ennakkoratkaisut/

KVL:011/2024 – vero.fi Kansainvälinen verotus, Sijoitusrahaston verovapaus, Ulkomainen rahasto, Rinnastaminen erikoissijoitusrahastoon, Pääasiallisesti kiinteistökohteisiin sijoittava rahasto, Varojen sijoittamista koskeva vastaavuus

Hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen mukaan Rahasto oli Ranskassa rekisteröity yhtiömuotoinen viranomaisvalvonnassa oleva, erityisesti säännelty AIFM-direktiivin mukainen vaihtoehtorahasto, joka sijoitti pääasiallisesti Euroopassa sijaitseviin kiinteistöliitännäisiin kohteisiin. Rahastolla oli erityisesti säännelty ja valvonnan alainen erillinen hallinnointiyhtiö sekä erillinen säilytysyhteisö. Rahasto oli avoin merkinnöille ja lunastuksille kahden viikon välein. Rahastolla oli hakemushetkellä neljä osuudenomistajaa, jotka olivat keskinäisiä vakuutusyhtiöitä. Rahasto oli vapautettu Ranskassa tuloverovelvollisuudesta.

Asiassa oli ratkaistavana erityisesti se, mitä ulkomaisen rahaston varojen sijoittamiselta voitiin TVL 20 a §:ssä tarkoitetun vastaavuuden kannalta edellyttää, ja täyttikö Rahasto nämä vaatimukset.

Keskusverolautakunta katsoi, että verovapauden saamiseksi ulkomaisen rahaston tuli sijoittaa varansa ainakin olennaisesti vastaavalla tavalla kuin miten kotimainen erikoissijoitusrahasto voi sijoittaa. Pääasiallisesti kiinteistökohteisiin sijoittavien rahastojen osalta, ottaen huomioon TVL 20 a §:n 4 momentin viittauksen varojen sijoittamiseen ja lain esitöissä olevat viittaukset AIFML 16 a luvun 6 §:ään ja kiinteistörahastolain 1 §:ään sekä 3 ja 4 lukuun, vastaavuuden kannalta olennaisena voitiin pitää kiinteistörahastolain 15 §:ssä olevia varojen sijoittamista koskevia aineellisia vaatimuksia, lukuun ottamatta pykälän 2 ja 4 momenteissa olevia vaatimuksia.

Kiinteistörahastolain 15 §:n 1 ja 5 momenteissa olevien hajautusta sekä rakentamista ja kiinteistönjalostustoimintaa koskevien vaatimusten katsottiin täyttyvän tapauksen olosuhteissa. Tämän jälkeen arvioitavana oli vielä kiinteistörahastolain 15 §:n 3 momentissa oleva vaatimus siitä, että kiinteistörahaston oli sijoitettava eräitä tilapäisiä poikkeuksia lukuun ottamatta aina vähintään 3/5 varallisuudestaan ETA-alueeseen kuuluvassa valtiossa sijaitseviin kiinteistöihin tai tällaisia kiinteistöjä koskeviin kiinteistöarvopapereihin. Keskusverolautakunta katsoi, että kiinteistörahastolain 15 §:n 3 momentin vähimmäisvaatimus oli varojen sijoittamista koskeva olennainen aineellinen vaatimus, joka myös ulkomaisten rahastojen oli mahdollista täyttää. Lainkohdan tarkoittama suhdeluku oli laskettava taseen osoittamaan varojen kokonaismäärään nähden, ja niin, että käsitteillä ”kiinteistö” ja ”kiinteistöarvopaperi” oli kiinteistörahastolain 3 §:n mukainen merkitys. Velkakirjoja tai muita velkainstrumentteja ei voitu pitää kiinteistöinä tai kiinteistöarvopapereina, riippumatta siitä, oliko kyse kiinteistöyhtiöiden tai muunlaisten yhtiöiden liikkeeseen laskemista velkainstrumenteista.

Vuoden 2023 päättyessä Rahasto ei selvityksen perusteella ollut sijoittanut ETA-alueella sijaitseviin kiinteistöihin tai tällaisia kiinteistöjä koskeviin kiinteistöarvopapereihin ainakaan enempää kuin 43 % varoistaan. Rahasto ei tällöin ollut objektiivisesti rinnastettavissa kotimaisiin erikoissijoitusrahastoihin siten kuin TVL 20 a §:n 2 ja 4 momentissa edellytettiin. Rahasto ei ollut TVL 20 a §:n nojalla vapaa tulon perusteella suoritettavasta verosta eikä siten myöskään lähdeverolain 3 §:n 10 momentin perusteella vapaa osingosta suoritettavasta lähdeverosta.

Ennakkoratkaisu verovuosille 2024 ja 2025., Tuloverolaki 20 a § 2–4 mom., Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 3 § 10 mom., Laki vaihtoehtorahastojen hoitajista, 16 a luku 6 § 1 ja 3 mom.
Kiinteistörahastolaki 3 § 1 mom. 1 ja 2 kohdat sekä 15 § 1 mom., 3 mom. ja 5 mom.
Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 63 ja 65 artiklat, (Ei lainvoimainen)

5. Hallinto-oikeuksien päätöksiä https://www.finlex.fi/fi/oikeus/hao/

Pohjois-Suomen HAO 15.4.2024 699/2024 – Pohjois-Suomen hallinto-oikeus Henkilökohtaisen tulon verotus – Pääomatulo – Osakaslaina – Osakaslainan anteeksianto – Kuolinpesä –Peitelty osingonjako

X Oy:n koko osakekannan omistavan A:n vuosina 2014–2016 nostamat osakaslainat oli luettu hänen veronalaisiksi pääomatuloikseen. A oli kuollut vuonna 2016. X Oy oli vuonna 2019 antanut osakaslainan anteeksi kuolinpesälle. Anteeksi annetun osakaslainan määrä oli verotettu vuodelta 2019 kuolinpesän saamana peiteltynä osinkona.

Verotuksen oikaisulautakunta oli kuolinpesän oikaisuvaatimuksesta poistanut A:n verovuosien 2014–2016 pääomatuloista osakaslainana verotetut määrät. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati oikaisulautakunnan päätösten kumoamista ja verotusten saattamista voimaan. Kuolinpesä vaati peitellyn osingon verotuksen poistamista verovuodelta 2019.

Hallinto-oikeus poisti peitellyn osingon verotuksen vuodelta 2019. Hallinto-oikeus totesi, että osakaslaina ei ollut pienentänyt kuolinpesän osakkaiden perinnönjättäjän omaisuudesta maksamaa perintöveroa, kun osakaslainan määrä oli perukirjassa otettu huomioon sekä kuolinpesän velkana että X Oy:n, jonka koko osakekannan kuolinpesä oli omistanut, osakkeiden arvoa korottavana eränä. Osakaslainan anteeksi antaminen ei myöskään ollut vaikuttanut kuolinpesän nettovaroihin, kun sen myötä kuolinpesä oli vapautunut velastaan ja toisaalta yhtiön osakkeiden arvo oli alentunut. Hallinto-oikeus katsoi, että kuolinpesä ei ollut saanut verovuonna 2019 VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitettua rahanarvoista etuutta siitä, että X Oy oli antanut anteeksi osakaslainan.

Hallinto-oikeus kumosi oikaisulautakunnan päätökset verovuosilta 2014–2016 ja saattoi voimaan toimitetut verotukset. Hallinto-oikeus totesi, että A:n vuosina 2014–2026 nostamat osakaslainat oli tullut tuloverolain 53 a §:n nojalla lukea hänen veronalaisiksi pääomatuloikseen. Mainituilta vuosilta toimitettuja verotuksia ei voitu pitää osakaslainojen osalta virheellisinä eikä osakaslainojen verottamatta jättämiselle ollut lainmukaisia edellytyksiä.

Tuloverolaki 17 §, 29 § 1 mom ja 53 a §, Laki verotusmenettelystä 29 § 1 mom

Helsingin HAO 10.4.2024 2156/2024 – Helsingin hallinto-oikeus Tuloverotusta koskeva ennakkoratkaisu – Omistajanvaihdosten vaikutus tappioiden vähentämiseen – Keskinäinen vakuutusyhtiö – Vakuutuksenottajien merkitys tappioiden vähentämiseen – Takuuosuus – Takuuosuuden omistajanvaihdos

Asiassa oli ratkaistavana, oliko tilanteessa, jossa yli puolet Keskinäinen Vakuutusyhtiö A:n takuuosuuksista vaihtaa omistajaa, kyse omistajanvaihdoksesta, joka johtaa tuloverolain 122 §:n 1 momentin soveltamiseen. Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut.

Vakuutusyhtiölain 1 luvun 2 §:n 2 momentin mukaan mitä osakeyhtiölaissa säädetään osakeyhtiön osakkeista ja osakepääomasta, sovelletaan vastaavasti keskinäisen vakuutusyhtiön takuuosuuksiin ja takuupääomaan, ja mitä osakeyhtiölaissa säädetään osakkeenomistajista, sovelletaan vastaavasti keskinäisen vakuutusyhtiön osakkaisiin, jollei tässä laissa säädetä toisin.

Keskinäinen Vakuutusyhtiö A on tuloverolain 3 §:n 5 kohdassa tarkoitettu yhteisö ja sen osakkaita ovat takuuosuuden omistajat sekä vakuutuksenottajat. Tuloverolain 122 §:n 1 momentissa ei ole sen sanamuodon perusteella suoraan säädetty tilanteesta, jossa yhteisön omistus jakautuu hakemuksessa kuvatulla tavalla sekä vakuutuksenottajille että takuuosuuksien omistajille. Kun kuitenkin otettiin huomioon, että keskinäisen vakuutusyhtiön takuuosuudet ovat vakuutusyhtiölain mukaan luovutettavissa ja ne rinnastuvat osakeyhtiön osakkeisiin, hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 122 §:n 1 momenttia voidaan soveltaa myös Keskinäinen Vakuutusyhtiö A:han.

Näin ollen, mikäli takuuosuudet, jotka vastaavat yli puolta Keskinäinen Vakuutusyhtiö A:n takuuosuuksista, vaihtavat omistajaa tappiovuoden jälkeen, Keskinäinen Vakuutusyhtiö A ei voi vähentää tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan verovuodelta 2021 vahvistettuja tappioita eikä verovuosilta 2022 ja 2023 mahdollisesti vahvistettavia tappioita. Vakuutuksenottajat ovat Keskinäisen Vakuutusyhtiö A:n osakkaita, mutta he eivät omista sellaisia osakkeita tai osuuksia, joita he voisivat luovuttaa kolmannelle. Tämän vuoksi laskettaessa kuinka moni kyseisessä järjestelyssä luovuttaa osakkeitaan tai osuuksiaan, vakuutuksenottajia ei tule ottaa huomioon.

Valituksessa on vedottu keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL 6/2021. Asiassa on ollut kyse vakuutusyhtiölain 17 luvun 6 §:n 1 momentin mukaisesta takuupääoman takaisinmaksusta, eikä tuloverolain 122 §:ssä 1 momentissa tarkoitetusta omistajanvaihdoksesta, joten kyse on ollut eri tilanteessa tehdystä arviosta.

Tuloverolaki 3 § 5 kohta ja 122 § 1 mom, Vakuutusyhtiölaki 1 luku 2 § 2 mom, Ei lainvoimainen

Helsingin HAO 9.4.2024 – Helsingin hallinto-oikeus Arvonlisävero –Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Terveyden- ja sairaanhoitopalvelu – Laskutuspalvelu – Terveydenhuollon ammattihenkilö

Asiassa oli ratkaistavana, oliko laskutuspalvelua tarjoavan A Oy:n myynti arvonlisäverotonta arvonlisäverolain 34 ja 35 §:n perusteella, kun se laskutti ensihoitajien suorittamasta työstä sairaankuljetuspalveluita tarjoavaa B Oy:tä.

Asiassa saadun selvityksen perusteella ensihoitajat olivat sopineet tehtävästä työstä B Oy:n kanssa. Suoritettuaan sovitun työn ensihoitajat olivat tehneet A Oy:n laskutuspalvelussa laskun, minkä jälkeen yhtiö oli lähettänyt laskun B Oy:lle. A Oy oli maksanut B Oy:ltä saadun korvauksen palvelumaksullaan ja lakisääteisillä työnantajamaksuilla vähennettyinä ensihoitajille palkkana.

Työn suorittajina olleet ensihoitajat olivat rekisteröityneinä terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin Terhikkiin. A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) mukaista lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Kyseinen lupa oli sairaankuljetuspalveluita tarjoavalla B Oy:llä.

Hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n veloittamassa palvelussa ei ollut kyse työvoiman luovutuksesta B Oy:lle. Asiassa oli sen sijaan arvioitava, täyttikö A Oy:n veloittama palvelu itsessään arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä säädetyt verottomuuden edellytykset.

Hallinto-oikeus totesi, että korkein hallinto-oikeus on oikeuskäytännössään (KHO 2017:192 ja 2017:193) todennut, että arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset koskevat vain palvelun sisältöä ja toiminnan harjoittajaa. Vaikka käsillä olevassa tilanteessa ei varsinaisesti ollut kyse palvelun edelleenmyynnistä, hallinto-oikeus katsoi, että edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä ilmaistut periaatteet olivat sovellettavissa myös nyt käsillä olevaan tilanteeseen. Siten sillä seikalla, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Asiassa oli riidatonta, että työn suorittaneet ensihoitajat olivat riittävän ammattipätevyyden omaavia terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 2 §:ssä tarkoitettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolaissa ei ole edellytetty, että terveydenhuollon ammattihenkilön tulisi harjoittaa toimintaansa itsenäisesti ja olla rekisteröitynyt yksityisten terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin Valveriin, jotta palvelu voisi täyttää lain 34 ja 35 §:ssä tarkoitetun verottomuuden edellytykset.

Hallinto-oikeus katsoi, että työn suorittaneet ensihoitajat olivat arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Asiassa ei ollut riitautettu, etteikö ensihoitajien palvelu olisi ollut sisällöltään arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Näin ollen, kun arvonlisäverolain 35 §:ssä säädetyt sekä palvelun sisältöä että toiminnan harjoittajaa koskevat edellytykset täyttyivät, hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:n laskuttamat ensihoitajien suorittamat palvelut täyttivät arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä säädetyt verosta vapauttamisen edellytykset. Myös arvonlisäverotuksessa sovellettavan verotuksen neutraalisuuden periaatteen oli katsottava puoltavan tulkintaa, jonka mukaan verosta vapauttamisen edellytykset täyttävän palvelun myynti oli vapautettu verosta myös tilanteessa, jossa kyseinen palvelu laskutettiin laskutuspalvelua tuottavan yhteisön kautta.

A Oy:n ei siten ollut suoritettava arvonlisäveroa laskuttamistaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluista.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom 1 kohta, 34 § 1 mom ja 35 §, Laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä (559/1994) 2 § 1 mom ja 24 a § 1 mom, Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta, Ei lainvoimainen

Hämeenlinnan HaO 3.4.2024 687/2024 – Hämeenlinnan hallinto-oikeus Ennakkoratkaisu – Lahjavero – Sukupolvenvaihdoshuojennus – Yrityksen käsite – Lomamökkien ja juhlatilan lyhytaikainen vuokraus

Lahjanantajat olivat harjoittaneet omistamallaan kiinteistöllä lomamökkien ja juhlatilan lyhytaikaista vuokraustoimintaa, jonka lisäpalveluina oli huolehdittu muun ohella kohteiden siivouksesta ja kunnossapidosta. Lahjanantajien vuodelta 2021 antaman veroilmoituksen mukaan toiminnan myynti oli ollut 84 690,26 euroa ja tulos 41 090,06 euroa.

Lahjanantajat suunnittelivat mökkien ja juhlatilan vuokraustoiminnan yhtiöittämistä osakeyhtiöksi. Perustettavan osakeyhtiön tarkoituksena oli jatkaa lahjanantajien harjoittamaa lomamökkien ja juhlatilan vuokraustoimintaa, missä tarkoituksessa lahjanantajien omistamat kuusi mökkiä ja juhlatila maapohjineen sekä muut toimintaan kuuluvat varat ja velat siirrettäisiin yhtiöön. Lahjanantajien tarkoituksena oli tämän jälkeen lahjoittaa yhtiön osakkeita kolmelle lapselleen. Verohallinnon verovuosille 2022 ja 2023 antaman lainvoimaisen ennakkoratkaisun mukaan toimintamuodon muutokseen sovelletaan tuloverolain 24 §:ää.

Asiassa oli ratkaistavana, pidetäänkö perustettavaa yhtiötä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettuna yrityksenä ja voidaanko osakkeiden lahjoitukseen siten soveltaa mainitun lain sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Hallinto-oikeus totesi, että yrityksen käsitettä ei ole perintö- ja lahjaverolaissa erikseen määritelty, eikä tulkintaa ole kytketty tuloverotuksen elinkeinotoiminnan käsitteeseen. Yritystoiminnan olemassaolo ratkaistaan perintö- ja lahjaverolakia sovellettaessa itsenäisesti tapauskohtaisen kokonaisarvioinnin perusteella ottaen huomioon elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit.

Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan laajaakaan esimerkiksi huoneistojen ja kiinteistöjen vuokraustoimintaa ei lähtökohtaisesti pidetä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettuna yritystoimintana. Perustettavan yhtiön toiminnassa oli kyse laadultaan ja laajuudeltaan melko tavanomaisesta lomamökkien ja juhlatilan lyhytaikaisesta vuokraustoiminnasta. Yhtiön tarjoamat lisäpalvelut olivat tällaiseen vuokraustoimintaan tyypillisesti liittyviä lisäpalveluita, joille ei voitu toiminnan kokonaisuudesta esitetty selvitys huomioiden antaa arvioinnissa ratkaisevaa merkitystä. Yhtiön toiminnasta esitettyä kokonaisuutena arvioiden hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun lahjoituksen kohteena ei ollut sellaista aktiivisesti harjoitettua yritystoimintaa, jonka perusteella yhtiötä voitaisiin pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitettuna yrityksenä. Näin ollen yhtiön osakkeiden lahjoitukseen ei voitu soveltaa mainitun lain sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Sovelletut oikeusohjeet, Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 mom

Pohjois-Suomen HAO 28.3.2024 564/2024 – Pohjois-Suomen hallinto-oikeus Henkilökohtaisen tulon verotus – Luovutusvoitto – Kauppahintasaatavan menetys

Valittaja oli vuonna 2016 myynyt X Oy:n osakkeita kahdelle luonnolliselle henkilölle yhteensä 222 333,34 euron kauppahinnalla. Verotuksessa luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana oli otettu huomioon mainittu kauppahinta. X Oy oli asetettu konkurssiin vuonna 2021. Valittaja vaati luovutusvoiton alentamista ja luovutushintana otettavaksi huomioon 146 979,34 euroa, jonka määrän ostajat olivat vuosina 2016–2020 maksaneet. Valittaja katsoi, että X Oy:n asettaminen vuonna 2021 konkurssiin, ulosottorekisterin mukaiset todistukset ostajien varattomuusesteestä ja ostajien hakeutuminen yksityishenkilön velkajärjestelyyn osoittivat, että osakkeiden kauppahintasaatava 75 354 euroa oli lopullisesti ja pysyvästi menetetty. Vahvistettujen maksuohjelmien, joista toinen päättyy vuonna 2026 ja toinen vuonna 2028, mukaan valittajalle kertyy velan maksua 283,35 euroa.

Asiassa oli kysymys vuoden 2016 luovutusvoittoverotuksesta, jonka osalta muutoksenhakuaika oli jo päättynyt. On epävarmaa, millaiset mahdollisuudet valittajalla olisi saada kauppahintasaatavan menetys huomioon otetuksi jonkin myöhemmän verovuoden verotuksessa siinä tilanteessa, että kauppahintasaatavan lopullisesti menetetyksi tulemisesta saataisiin vielä nyt esitettyä vahvempi selvitys. Tähän nähden sitä, mitä omaisuuden kauppahinnan jäätyä osittain velaksi on pidettävä verotuksessa huomioon otettavana luovutushintana, ei tullut hallinto-oikeuden käsityksen mukaan arvioida täysin samoin perustein kuin sitä, millaisin edellytyksin velkasaatavasta voidaan katsoa aiheutuneen verovelvolliselle tuloverolain 50 §:n 2 momentin 3 kohdan mukainen arvopaperin arvonmenetys. Velallisille vahvistettujen maksuohjelmien sisältö ja muutoin heidän olosuhteistaan esitetty selvitys huomioon ottaen asiassa voitiin pitää ilmeisenä, että valittaja ei tule saamaan velallisilta 283,35 euroa enempää vahvistettujen maksuohjelmien keston aikana eikä siinäkään tilanteessa, että maksuohjelmia jatkettaisiin kahdella vuodella. Näin ollen hallinto-oikeus alensi veronalaista luovutusvoittoa vahvistamalla luovutusvoittoa laskettaessa luovutushintana huomioon otettavaksi maksetun kauppahinnan ja maksuohjelmien mukaan valittajalle kertyvän velan maksun yhteismäärän 147 262,69 euroa.

Tuloverolaki 46 § 1 mom