Edellisessä joulukuun veropaketissa on huomioitu HE:t 198/2024 vp asti, KHO:n päätökset 2024:129 asti ja KVL:n ennakkoratkaisut 2024/45 asti. HaO-päätöksiä oli julkaistuna 3.12.2024 asti. Verohallinnon ohjeet, päätökset ja kannanotot noteerattiin joulukuulta, samoin Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet, lausunnot ja poikkeusluvat. Mukana on ollut myös joitakin KKO:n uudehkoja ratkaisuja, viimeisimpänä KKO 2024:80.
1. Hallituksen esitykset
Ei uusia veroaiheisia hallituksen esityksiä, viimeisin on HE 3/2025.
2. Verohallinnon uusimmat ohjeet, päätökset ja kannanotot
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/
Valuuttakurssit 2024, vuoden keskiarvo
Pohjoismainen sopimus veron kannosta ja siirrosta (TREKK-sopimus)
Verovalitusmenettelyä koskeva ohje
Tukihenkilö- ja tukiperhetoiminta verotuksessa
Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa
Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen
Eläketulojen verotus kansainvälisissä tilanteissa
Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa
Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus
Tulontasaus ansiotulojen verotuksessa
Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta
Arvonlisäveron palauttaminen EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle
Arvonlisäveron palauttaminen toiseen EU-maahan sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle
Ennakonpidätyksen toimittaminen
Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös
Tulonhankkimismenot ansiotuloista
Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotus
Ulkomailla työskentelyn verotus
Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö
Seuraamusmaksut tuloverotuksessa
Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta
Maahantuonnin arvonlisäveron peruste
Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus
Vahingonkorvaukset verotuksessa
Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa
Verohallinnon päätös valmisteverotuksessa annettavista tuensaajakohtaisista tiedoista
Verohallinnon päätös kaivosmineraalien verotusarvoista
Verohallinnon päätös yksityisten apteekkien liikevaihdon keskiarvosta vuonna 2023
3. KHO:n ennakkopäätökset
KHO:2025:15 – Korkein hallinto-oikeus Tietosuoja – Henkilötietojen suoja – Oikeus tietojen poistamiseen – Vastustamisoikeus – Sananvapaus – Tiedonvälityksen vapaus – Journalismi – Ainoastaan journalistinen tarkoitus – Verokone – Julkiset verotustiedot
A oli vaatinut yleisen tietosuoja-asetuksen oikeutta tietojen poistamiseen ja vastustamisoikeutta koskevien säännösten perusteella, että hänen henkilötietonsa poistetaan kahden sanomalehden verkkosivuilla olevista verokoneista ja että hänen henkilötietojaan ei niissä käsitellä. Nämä verokoneet sisälsivät A:n tuloverotusta koskevia julkisia tietoja.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko henkilötietojen käsittelyä verokoneissa pidettävä tietosuojalaissa tarkoitetulla tavalla ainoastaan journalistisia tarkoituksia varten tapahtuneena, jolloin mainittuja yleisen tietosuoja-asetuksen säännöksiä ei sovelleta. Arviointi edellytti henkilötietojen suojaa sekä sananvapautta ja tiedonvälityksen vapautta koskeviin oikeuksiin liittyvien näkökohtien välistä punnintaa oikeuksien välisen tasapainon löytämiseksi ja yhteensovittamiseksi.
Verokoneista ilmenevillä, suurituloisina pidettäviä henkilöitä koskevilla tiedoilla oli korkeimman hallinto-oikeuden arvion mukaan merkitystä esimerkiksi verotuksen kohdentumista, tasoa ja oikeudenmukaisuutta sekä tulonmuodostusta ja tulonjakoa koskevan, avoimeen ja demokraattiseen yhteiskuntaan kuuluvan keskustelun ja käsitysten muodostamisen kannalta. Kysymyksessä olevien verotusta koskevien tietojen verokoneissa julkaisemisen tarkoituksena oli tietojen ilmaiseminen yleisölle, eli tarkoitus oli journalistinen. Toiminnan luonnetta journalismina ei muuttanut toiseksi se, että tiedot olivat paitsi yhteiskunnallisen keskustelun kannalta merkittäviä, tyydyttivät myös inhimillistä uteliaisuutta. Merkityksellistä oli myös muun ohella se, että tuloverotuksen julkisten tietojen rajattu julkaiseminen tiedotusvälineissä oli muodostunut vakiintuneeksi osaksi suomalaista tiedonvälitystä ja avoimuuskulttuuria.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verotusta koskevien henkilötietojen käsittelyä sanomalehtien verokoneissa omaksutussa laajuudessa ja sisältöisenä oli yhtäältä henkilötietojen suojaa ja toisaalta sananvapautta ja tiedonvälityksen vapautta koskeviin oikeuksiin liittyvien näkökohtien välinen punninta huomioon ottaen pidettävä tietosuojalaissa tarkoitetulla tavalla ainoastaan journalistisia tarkoituksia varten tapahtuneena. A:lla ei näin ollen ollut oikeutta yleisen tietosuoja-asetuksen perusteella vastustaa henkilötietojensa käsittelyä verokoneissa eikä saada tietojaan niistä poistetuiksi.
Ks. ja vrt. KHO 2009:82
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen suuren jaoston tuomio asiassa Tietosuojavaltuutettu vastaan Satakunnan Markkinapörssi Oy ja Satamedia Oy (C-73/07, EU:C:2008:727)
Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen suuren jaoston tuomio asiassa Satakunnan Markkinapörssi Oy ja Satamedia Oy vs. Suomi (27.6.2017, CE:ECHR:2017:0627JUD000093113)
Euroopan unionin perusoikeuskirja 8 artikla 1 ja 2 kohta ja 11 artikla
Euroopan ihmisoikeussopimus 8 artikla ja 10 artikla
Suomen perustuslaki 10 § 1 momentti ja 12 § 1 momentti
Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) 2016/679 luonnollisten henkilöiden suojelusta henkilötietojen käsittelyssä sekä näiden tietojen vapaasta liikkuvuudesta ja direktiivin 95/46/EY kumoamisesta (yleinen tietosuoja-asetus) 17 artikla 1 ja 3 kohta, 21 artikla 1 kohta ja 85 artikla 1 ja 2 kohta
Tietosuojalaki 27 § 1 momentti
Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta 5 § (851/2010)
KHO:2025:9 – Korkein hallinto-oikeus Arvonlisävero – Poikkeukset myynnin verollisuudesta – Kiinteistönluovutukset – Verovelvolliseksi hakeutuminen – Kiinteistöjen yhteisjärjestely – Yhteiskäyttötilat
Maankäyttö- ja rakennuslain 164 §:ssä tarkoitettu kiinteistöjen yhteisjärjestelyyn perustuva yhteiskäyttötiloihin kohdistuva oikeuden luovutus oli sellainen kiinteistöön kohdistuva oikeuden luovutus, josta voi hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin nojalla verovelvolliseksi.
Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 23.11.2022–31.12.2023
Arvonlisäverolaki 27 § 1 momentti ja 30 § 1 momentti
Maankäyttö- ja rakennuslaki (lain nimike on muutettu 1.1.2025 voimaan tulleella lailla 752/2023 alueidenkäyttölaiksi) 164 §
KHO:2025:8 – Korkein hallinto-oikeus Henkilökohtaisen tulon verotus – Tulon käsite – Tulon veronalaisuus – Maksamaton ennakonpidätys – Hyväksi lukeminen – Verolta välttyminen
Palkansaajan, joka oli osakeyhtiön hallituksen varajäsen ja jonka avopuoliso oli yhtiön osakkeenomistaja, toimitusjohtaja ja hallituksen puheenjohtaja, katsottiin tienneen, ettei yhtiö maksa tekemiään ennakonpidätyksiä. Hänen palkastaan tehty ennakonpidätys jätettiin tämän vuoksi verotusta toimitettaessa lukematta hänen hyväkseen.
Asiassa ei ollut perustetta katsoa, että yhtiöltä säästyneet varat olisivat tulleet muutoksenhakijan vallintaan. Maksamatta jätettyä ennakonpidätystä ei luettu hänen tulokseen.
Verovuosi 2020, Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 110 § 1 momentti, Laki verotusmenettelystä 34 a §
KHO:2025:7 – Korkein hallinto-oikeus Henkilökohtaisen tulon verotus – Ennakkoperintä – Työsuhteeseen perustuva osakeanti – Henkilöstöanti – Muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö – Aiemmat optio-ohjelmat – Osakeoptio-oikeuksien mitätöinti
A Oy suunnitteli toteuttavansa tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetun työsuhteeseen perustuvan osakeannin. A Oy:llä oli entuudestaan optio-ohjelmia, ja henkilöstöantiin osallistuvat työntekijät olivat saaneet yhtiöltä osakeoptio-oikeuksia työsuhteensa aikana. Mikäli työntekijät merkitsevät suunnitellussa osakeannissa yhtiön osakkeita, vastaava määrä työntekijöille tarjotuista osakeoptio-oikeuksista mitätöidään.
Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, voitiinko yhtiön suunnittelemaan osakeantiin soveltaa tuloverolain 66 a §:n henkilöstöantia koskevaa säännöstä vai oliko osakkeiden merkinnässä kysymys tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitetusta työsuhdeoption käyttämisestä tai luovuttamisesta taikka veron kiertämisestä.
Osakeoptio-oikeus on työnantajan työntekijälle myöntämä oikeus, jonka työntekijä voi käyttää tai jättää käyttämättä. Käyttämättä jättäminen ei merkitse taloudellista etua työntekijälle. Suunnitellussa henkilöstöannissa osakkeiden merkintä tehdään henkilöstöannin ehtojen mukaan eikä osakeoptio-oikeuksien perusteella. Palkitsemistavaltaan osakeoptiot ja henkilöstöanti ovat erilaisia henkilöstön sitouttamiseen pyrkiviä järjestelyjä. Suunniteltua henkilöstöantia oli pidettävä osakeoptio-oikeuksia koskevaan järjestelyyn nähden itsenäisenä ja erillisenä järjestelynä. Osakeoptio-oikeuksien mitätöinnissä ei siten ollut kysymys työsuhdeoption käyttämisestä tai luovuttamisesta taikka veron kiertämisestä, eikä työntekijälle näin ollen voitu katsoa muodostuvan järjestelyssä tuloverolain 66 §:n 3 momentissa tarkoitettua palkaksi katsottavaa etua.
Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumottiin. Asia palautettiin Verohallinnolle sen arvioimiseksi, täyttyvätkö suunnitellussa osakeannissa muut tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetut edellytykset.
Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 18.5.2022–31.12.2023. Ennakkoperintälaki 9 § 1 momentti sekä 13 § 1 momentti 1 kohta ja 3 momentti, Tuloverolaki 66 § 1 ja 3 momentti sekä 66 a § 1 ja 4 momentti
KHO:2025:6 – Korkein hallinto-oikeus Kiinteistövero – Rakennuksen verotusarvo – Jälleenhankinta-arvo – Ikäalennus – Huomattava osa – Kylpylähotellirakennus
Hotellirakennukseen tyypillisesti kuuluvien ja majoituskäyttöä palvelevien aula-, ruokailu-, peseytymis- tai saunatilojen olemassaolo ei vielä yksin johda siihen, että jonkin osan rakennuksesta olisi katsottava olevan muussa kuin hotellikäytössä ja että hotellirakennukselle kaavamaisin perustein kiinteistöverotusta varten laskettavaa arvoa olisi korjattava. Hotellirakennukseen kuuluva kylpylä, joka sijoittui majoitustiloista erilleen ja oli tarkoitettu rakennuksessa majoittuvia huomattavasti suuremmalle asiakasmäärälle, voitiin kuitenkin arvostaa erikseen edellyttäen, että kylpyläosa muodosti huomattavan osan koko rakennuksesta. Huomattavuutta oli arvioitava pinta-alojen lisäksi myös rakennuksen eri osien tilavuuksia vertailemalla.
Kiinteistöverotus vuosilta 2011–2019, Kiinteistöverolaki 15 § 1 momentti, Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 30 § 1 momentti 1 ja 2 kohta, Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista 14, 16 ja 20 §, Ks. KHO 2021:168, KHO 2021:169 ja KHO 2023:94
KHO:2025:5 – Korkein hallinto-oikeus Elinkeinotulon verotus – Ulkomainen väliyhteisö – Rahasto – Taloudellisen toiminnan poikkeus – Asettautuminen asuinvaltioon
Yhteisö A oli oikeutettu vähintään 25 prosenttiin ulkomaisen B-rahaston voitosta. B-rahasto oli rajoittamattomalle piirille suunnattu avoin ja vaihtuvapääomainen trustimuotoinen sijoitusrahasto. Rahaston harjoittama varsinainen sijoitustoiminta vastasi pitkälti kotimaisen sijoitusrahaston toimintaa.
Asiassa oli kysymys siitä, oliko B-rahastoa pidettävä A:n väliyhteisönä. Arvioitavaksi tuli, oliko B-rahaston katsottava väliyhteisölaissa edellytetyllä tavalla tosiasiallisesti harjoittavan asuinvaltiossaan taloudellista toimintaa.
Väliyhteisölain säännöksiä oli tulkittava niin, että ne täyttävät veronkiertodirektiivissä 2016/1164/EU (ATAD) asetetut vähimmäisvaatimukset. Jotta B-rahastoa ei pidetty A:n väliyhteisönä, sen tuli ATAD:n suomenkielisen kieliversion mukaan harjoittaa merkittävää taloudellista toimintaa, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja. Kun kuitenkin otettiin huomioon ATAD:n eri kieliversioissa käytetyt ilmaisut, jo sellaista väliyhteisölain tulkintaa, jossa edellytetään todellisen taloudellisen toiminnan harjoittamista, oli pidettävä ATAD:n mukaisena. B-rahaston toimintaa oli korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä tarkemmin ilmenevin perusteluin pidettävä väliyhteisölain 3 §:n 1 momentissa tarkoitettuna taloudellisena toimintana.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2023 ja 2024.
Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (väliyhteisölaki) 2 § 1 momentti ja 3 §
Neuvoston direktiivi sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 2016/1164/EU (ATAD) 3 artikla ja 7 artikla 2 kohta a alakohta
KHO:2025:4 – Korkein hallinto-oikeus Elinkeinotulon verotus – Tulon veronalaisuus – Ulkomainen väliyhteisö – Välillinen omistus väliyhteisöstä – Kommandiittiyhtiön tulo-osuus – Väliyhteisötulona verotetun määrän huomioon ottaminen
Yhteisö A oli B L.P. -rahaston äänetön yhtiömies. B L.P. oli puolestaan C L.P. -rahaston äänetön yhtiömies. Kumpikin rahasto oli verotuksellisesti läpivirtaava. C L.P. omisti D Company -nimisen yhtiön koko osakekannan. D Company oli katsottu A:n väliyhteisöksi.
Asiassa oli ratkaistavana, oliko A:lle vahvistettavasta osuudesta B L.P:n tuloon, siltä osin kuin se muodostui välillisesti D Companyn jakamasta osingosta, vähennettävä se määrä, joka A:n tuloverotuksessa oli otettu veronalaisena tulona lukuun D Companylta saatuna väliyhteisötulona samana tai viitenä edellisenä verovuotena.
Väliyhteisölain 4 §:n 2 momentin sanamuoto sinänsä puolsi tulkintaa, jonka mukaan A:n D Companysta saamaa väliyhteisötuloa ei voitaisi ottaa lukuun A:lle B L.P:lta vahvistetun tulo-osuuden veronalaisen määrän vähennyksenä. Suomen tuloverojärjestelmän yleinen periaate kuitenkin oli, että sama rahanarvoinen etuus luetaan vain kerran verovelvollisen veronalaiseen tuloon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sama yleinen periaate oli otettava huomioon, kun sovellettiin väliyhteisölain säännöksiä. Tätä tulkintaa puolsi myös mainitun lain esitöissä oleva toteamus siitä, että lain 4 §:n tarkoitus on välttää taloudellinen kahdenkertainen verotus.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että väliyhteisölain 4 §:n 2 momentista ilmenevää periaatetta oli sovellettava myös A:lle vahvistettavaan osuuteen B L.P:n tulosta. Tämän vuoksi A:n osuus B L.P:n tuloon, siltä osin kuin se muodostui välillisesti D Companyn jakamasta osingosta, oli A:n veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylitti määrän, joka D Companyn tulosta oli samana tai viitenä edellisenä verovuonna luettu A:n väliyhteisötuloksi.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuodelle 2024. Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (väliyhteisölaki) 4 § 2 momentti, Tuloverolaki 16 a § 1 momentti, Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 § 1 momentti
5. Hallinto-oikeuksien päätöksiä https://www.finlex.fi/fi/oikeus/hao/
Vaasan HaO 20.1.2025 Varainsiirtovero – Ennakkoratkaisu – Kiinteistöjen yhdistäminen – Jakosopimus – Veron kiertäminen
A, B ja C omistivat 1/3 osuuksin kiinteistöt X ja Y, joiden osalta he olivat hakeneet ennakkoratkaisuja kiinteistöjen määräosaisen yhteisomistuksen purkamisesta ennakkoratkaisuhakemuksen liitteenä esitetyn jakosopimusluonnoksen mukaisesti. Vähän yli yksi ja puoli vuotta ennen ennakkoratkaisujen hakemista kiinteistöön Y oli yhdistetty saman kunnan alueella sijaitsevat 16 muodostajakiinteistöä. Verohallinto oli antanut varainsiirtoveroa koskevat ennakkoratkaisut, joissa kiinteistöosuuksien vaihtojen perusteella oli muodostunut kullekin yhteisomistajalle maksettavaa varainsiirtoveroa siten, että kiinteistön Y osalta ei ollut otettu erikseen huomioon siihen yhdistettyjä muodostajakiinteistöjä.
Asiassa oli veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta ratkaistavana kysymys siitä, oliko kiinteistöjen yhteisomistussuhteen purkamisen vaiheittaista menettelyä ja siihen liittyviä varainsiirtoveroseuraamuksia arvioitava kiinteistön Y osalta kunkin sen muodostajakiinteistön osalta erikseen. Oikeudenvalvontayksikön kannan mukaan varainsiirtoveroseuraamuksien arviointia edellä mainitulla tavalla puolsi muun muassa se, että asiassa ei ollut kysymys yhteishalkomista tarkoittavasta kiinteistötoimituksesta ja se, että ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn jakosopimuksen mukaan yhteisomistajille jaossa tulevat arvomääräiset osuudet poikkeaisivat toisistaan.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen ja katsoi muun muassa, että jakosopimuksen mukaisessa kiinteistöjen yhteisomistuksen purkamisessa oli kyse kiinteistöjen määräosuuksien vaihdoista, joista kunkin luovutuksensaajan oli suoritettava varainsiirtoveroa. Koska kiinteistö Y oli ollut ennakkoratkaisua haettaessa merkittynä kiinteistörekisteriin ja muodostanut siten itsenäisen kiinteistön, ei asiaa voitu arvioida lain normaalitulkinnalla sen muodostajakiinteistöjen osalta erikseen. Hallinto-oikeus katsoi kiinteistöjen yhdistämisestä ja jaosta esitetyn selvityksen sekä muodostajakiinteistöjen yhdistämisen ja jakosuunnitelman laatimisen välillä kuluneen ajan perusteella, että kiinteistöjen yhdistämisellä oli ollut taloudellinen peruste, jonka ilmeisenä tarkoituksena ei voitu pitää varainsiirtoverolain mukaisen veropohjan välttämistä. Kun otettiin huomioon varainsiirtoverolain 37 §:n soveltamisen edellytykset, ei kiinteistöjen yhdistämiseen voitu soveltaa veron kiertämistä koskevaa säädöstä. Verohallinnon päätösten lopputuloksen muuttamiseen ei ollut perusteita.
Äänestys 2–1
Eri mieltä ollut jäsen katsoi, että valitus olisi tullut hyväksyä. Muodostajakiinteistöjen yhdistäminen ei vastannut asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Ajan kuluminen kiinteistöjen yhdistämisen ja ennakkoratkaisuhakemusten jättämisen välillä oli perustunut lähinnä jaon valmistelun edellyttämään aikaan. Järjestelyyn liittyi veroetu muodostajakiinteistöjen suuren lukumäärän ja jaon kohteena olevan laajan kiinteistöomaisuuden johdosta. Kun jaon kohteena oleva kiinteistöomaisuus oli alueelliselta laajuudeltaan pysynyt muodostajakiinteistöjen yhdistämisen jälkeen ennallaan ja kun menettelyn tueksi ei ollut esitetty konkreettisia verotuksesta riippumattomia perusteita, oli tältä osin pidettävä ilmeisenä, että järjestelyllä oli pyritty vapautumaan varainsiirtoverosta lain mukaisen veropohjan vastaisesti. Ennakkoratkaisut tuli varainsiirtoverolain 37 §:n 1 momentin perusteella kumota ja palauttaa Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Varainsiirtoverolaki 4 § 1–3 mom, 5 § 1 mom 1 k, 6 § 1 mom ja 3 mom ja 37 § 1–2 mom
6. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet, lausunnot ja poikkeusluvat Etusivu – (kirjanpitolautakunta.fi)
Yleisohjeet
Ei uusia yleisohjeita
Lausunnot ja poikkeusluvat
Oma-aloitteiden lausunto kirjanpitolain 7b luvun tuloverokertomusvelvoitteiden soveltamisesta ETA-alueen ulkopuolisen yrityksen suomalaisessa sivuliikkeessä 2025 / 2086 28.1.2025
Pysyvien vastaavien sijoitusten arvonalennusten palautusten käsittelystä tuloslaskelmassa 2025 / 2093 28.1.2025
Tilien ryhmittelystä koskien muita velkoja ja siirtovelkoja 2025 / 2095 28.1.2025
Niin sanottujen järjestelmäajojen perusteella muodostuvien dokumenttien säilytysajasta 2025 / 2092 14.1.2025
Hyvinvointialue ja kuntajaosto
Ei uusia yleisohjeita
Lausunto niin sanottujen järjestelmäajojen perusteella muodostuvien dokumenttien säilytysajasta 2025 / 147 4.2.2025
7. KKO:n ennakkopäätökset
KKO:2025:9 – Korkein oikeus Rikosten yhtyminen – Rikoksen yksiköinti – veropetos
A oli osakeyhtiön toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä laiminlyönyt antaa yhtiön elinkeinotoiminnan veroilmoituksen sekä antanut väärää tietoa arvonlisäveron ja työnantajasuoritusten kausiveroilmoituksilla koskien yhtiön tilikautta 2015–2016. Osa arvonlisäveron kausi-ilmoituksista oli annettu myöhässä joulukuun 2017 ja tammikuun 2018 aikana. A:n menettelyn seurauksena yhtiö oli välttänyt tuloveroa, arvonlisäveroa ja sairausvakuutusmaksuja.
Korkein oikeus katsoi ratkaisusta ilmenevillä perusteilla, että A:n menettelyssä oli kyse yhdestä veropetoksesta.
RL 29 luku 1 §
Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa
A:lle myönnettiin valituslupa ennakkopäätösvalitukseen.
A vaati valituksessaan, että syyte veropetoksesta kohdassa 3 hylätään vanhentuneena.
Syyttäjä ja Verohallinto vaativat vastauksissaan valituksen hylkäämistä.
Korkeimman oikeuden ratkaisu
Perustelut
Asian tausta
1. A:n syyksi on käräjäoikeudessa syytekohdassa 3 luettu veropetoksena (tekoaika 1.6.2015–13.2.2018) se, että hän oli B Oy:n (jäljempänä yhtiö) toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä antanut veroviranomaiselle väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavista seikoista sekä veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten säädettyjä velvollisuuksia yhtiön tuloverotuksessa, arvonlisäverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Hän oli siten aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai määräämisen liian alhaisena yhtiön verotuksessa yhteensä noin 20 000 euron osalta.
2. Tuloverotuksen osalta syyksilukeminen on perustunut siihen, että yhtiön verovuotta 2016 (tilikausi 1.5.2015–30.4.2016) koskeva veroilmoitus oli laiminlyöty toimittaa Verohallinnolle. Verovuoden 2016 veroilmoitus olisi tullut antaa viimeistään 31.8.2016, ja yhtiön verovuoden 2016 verotus oli päättynyt 28.2.2017.
3. Arvonlisäverotuksessa yhtiö ei ollut antamissaan kausiveroilmoituksissa ilmoittanut sen kirjanpidosta ajalla 1.5.2015–30.4.2016 puuttuneista käteismyyntituloista laskettavaa arvonlisäveroa. Yhtiö oli antanut toukokuun 2015 kausiveroilmoituksen 20.8.2015 ja huhtikuun 2016 kausiveroilmoituksen 13.2.2018.
4. Ennakkoperinnässä yhtiö ei ollut ilmoittanut A:lle vuosina 2015 ja 2016 maksettua palkkaa. Antamalla väärää tietoa toukokuun 2015 ja joulukuun 2016 välistä aikaa koskevilla työnantajasuoritusten kausiveroilmoituksilla sekä kalenterivuosien 2015 ja 2016 vuosi-ilmoituksilla yhtiö oli välttänyt sairausvakuutusmaksuja. Yhtiö oli antanut toukokuun 2015 ennakkoperinnän kausiveroilmoituksen 1.6.2015 ja joulukuun 2016 kausiveroilmoituksen 30.1.2017.
5. Haaste veropetosta koskevassa asiassa on annettu A:lle tiedoksi 10.10.2022.
Kysymyksenasettelu
6. Korkeimman oikeuden ratkaistavana on, onko syyteoikeus veropetoksesta vanhentunut. Kysymys on siitä, miten A:n syyksi käräjäoikeudessa luettu menettely on yksiköitävä ja milloin syytteessä tarkoitettu rikos katsotaan tehdyksi siten, että syyteoikeus on alkanut vanhentua.
Yksi rikos vai eri rikokset, yksiköintiä koskevat oikeusohjeet
7. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta tuomitaan muun ohella se, joka 1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, 2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan tai 3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi.
8. Laissa ei ole säännöksiä siitä, milloin yksittäiset teot katsotaan yhdeksi tai useammaksi rikokseksi. Oikeuskäytännössä arvioinnin lähtökohdaksi on otettu lain esitöissä (LaVM 15/1990 vp s. 3) mainitun mukaisesti niin sanottu luonnollinen katsantokanta. Tekojen yksiköintiä arvioitaessa on tällöin kiinnitetty huomiota erityisesti tekojen ajalliseen ulottuvuuteen sekä siihen, onko kysymys ollut yhtenäisestä toiminnasta vai selvästi erillisistä teoista. Rikostunnusmerkistöjen muotoilu, niiden tavoitteet ja niillä suojattavat oikeushyvät, asianomistajien lukumäärä sekä tekojen motivaatioperusta vaikuttavat siihen, pidetäänkö tekoja yhtenä vai useampana rikoksena (KKO 2024:65, kohta 8 ja siinä viitattu oikeuskäytäntö).
9. Ratkaisu KKO 2007:102 on koskenut veropetosrikoksen yksiköintiä. Ammatinharjoittaja oli neljänä perättäisenä verovuotena jättänyt veroilmoituksissaan ilmoittamatta osan tuloistaan. Korkein oikeus totesi, että veropetoksen tunnusmerkistö oli täyttynyt kunkin vuoden osalta erikseen ja vastaajan toimenpiteet olivat tapahtuneet vuoden välein. Nämä seikat puolsivat sitä katsantokantaa, että rikollinen teko oli myös erillinen rikos kunkin vuoden osalta (kohta 4). Toisaalta kysymys oli ollut koko ajan samaan tulonlähteeseen perustuvien tulojen osittaisesta salaamisesta, veron välttämiseen tähdännyt menettely oli jatkunut olennaisesti samanlaisena eri verovuosina ja vastaaja oli ilmeisesti jättänyt myöhempinä vuosina ilmoittamatta osan toiminnan kuluista siksi, ettei tulojen ja menojen suhde paljastaisi salaamista ja toiminta voisi tällä tavoin jatkua. Näistä syistä menettely oli muodostunut sellaiseksi yhtenäiseksi toiminnaksi, jota oli perusteltua pitää ajallisesta ulottuvuudestaan huolimatta yhtenä rikoksena (kohta 5).
10. Korkeimman oikeuden oikeuskäytännöstä ilmenee, että eri rikostunnusmerkistöissä ja yksittäisen tunnusmerkistön sisälläkin erilaiset tekijät ja olosuhteet voivat vaikuttaa tekojen yksiköintiä koskevaan rajanvetoon. Sen sijaan arviointiperusteena ei oteta huomioon sitä, mitä vaikutuksia yksiköintiä koskevalla ratkaisulla olisi syyteoikeuden vanhentumiseen tai rangaistusseuraamukseen (KKO 2024:65, kohta 8 ja siinä viitattu oikeuskäytäntö).
Tekojen yksiköinti tässä tapauksessa
11. A on katsonut, että syytteen teot tulisi arvioida erillisinä rikoksina kunkin verolajin osalta. Syyttäjä ja Verohallinto ovat puolestaan katsoneet, että A:n menettelyä on perusteltua pitää yhtenä rikoksena.
12. Syyte koskee edellä kuvatulla tavalla saman yhtiön verotuksessa tehtyjä veropetoksia kolmessa eri verolajissa. Näihin verolajeihin sovelletaan osittain erilaisia menettelysäännöksiä, ja niitä koskevat rikokset ovat täyttyneet eri ajankohtina toisistaan riippumatta. Myös rikoksen tekotavat ovat jossain määrin vaihdelleet eri verolajien osalta. Nämä seikat puhuvat sen puolesta, että eri verolajeja koskevia rikoksia tarkasteltaisiin erillisinä tekoina.
13. Toisaalta veropetosta koskeva rangaistussäännös on luonteeltaan yleissäännös, jolla on säädetty rangaistavaksi kaikenlaisten verojen ja veroon rinnastettavien julkisten maksujen petollinen välttäminen. Verorikossäännöksillä pyritään ennen kaikkea suojaamaan verotulojen lainmukaista kertymistä valtiolle ja muille veronsaajina oleville julkisyhteisöille (HE 66/1988 vp s. 52). Näistä rangaistussäännöksen tavoitteista ja sillä suojattavasta oikeushyvästä seuraa, että saman verovelvollisen toiminnassa tehtyjä veropetoksen tunnusmerkistön täyttäviä tekoja on usein perusteltua tarkastella yhtenäisenä toimintana, jos teot ovat ajallisessa yhteydessä toisiinsa ja niillä on yhteinen motivaatioperusta.
14. A:n syyksi luettu menettely on liittynyt yhtiön toimintaan tilikaudella 2015–2016 ja sitä koskeviin erilaisiin velvollisuuksiin yhtiön verotuksessa. Yhtiö on sanotulla tilikaudella välttänyt yhtiön kirjanpitoon kirjaamattomaan käteismyyntituloon perustuvaa tuloveroa ja arvonlisäveroa, minkä lisäksi A on tilikauden aikana ja välittömästi sen jälkeen nostanut yhtiöstä palkkaa ilmoittamatta siitä työnantajasuoritusten kausiveroilmoituksilla. A on kertonut toimintansa syyksi sen, että hänellä ei tekoaikana ollut ollut henkilökohtaisia voimavaroja hoitaa yhtiön kirjanpitoa, mistä syystä yhtiön asioita oli jäänyt hoitamatta.
15. Korkein oikeus toteaa, että yhtiön verovuoden 2016 tuloveron vuosi-ilmoituksen laiminlyönti, vuoden 2015 aikana annetut arvonlisäveron kausiveroilmoitukset ja vuosien 2015–2016 ennakkoperinnän kausiveroilmoitukset ovat muodostaneet ajallisesti ja motivaatioperustaltaan selvästi yhtenäisen tekokokonaisuuden ajalla 1.6.2015–28.2.2017. Tämä puoltaa vahvasti näiden tekojen yksiköimistä yhdeksi rikokseksi.
16. A:n syyksi on lisäksi luettu se, että yhdeksän yhtiön tilikaudelle 2015–2016 sijoittuvaa arvonlisäveron kausiveroilmoitusta on annettu myöhässä 4.12.2017 alkaen. Näiden ilmoitusten osalta kysymys on ollut A:n kertomuksen mukaan siitä, että yhtiön asioiden oltua A:n terveystilanteen takia edelleen hoitamatta hän oli konkurssiuhkaisen maksukehotuksen jälkeen loppukesästä 2017 saanut apua yhtiön kirjanpitoaineiston toimittamiseen tilitoimistoon.
17. Korkein oikeus toteaa, että sanotut myöhässä annetut ilmoitukset koskevat samoja tietoja, jotka yhtiö oli jo aikaisemmin laiminlyönyt ilmoittaa yhtiön tilikautta 2015–2016 koskevassa tulo- ja arvonlisäverotuksessa. Kuten verotarkastuskertomuksesta ilmenee, yhtiölle oli määrätty näiltä verokausilta arvonlisäveroa arvioverotuksena, jonka myöhässä annetut kausiveroilmoitukset olivat sittemmin korvanneet. Vaikka nämä ilmoitukset oli annettu lähes vuosi edellä kohdassa 15 todetun tekokokonaisuuden päättymisen jälkeen, A:n toiminnan motivaatioperusta eli kirjanpidosta ajalla 1.5.2015–30.4.2016 puuttuneiden käteismyyntitulojen salaaminen veroviranomaiselta on pysynyt kaiken aikaa keskeisesti samana. A:n toiminta ei siten ilmennä sellaista uutta rikoksentekopäätöstä, jonka vuoksi menettely olisi perusteltua katsoa muista samaa tilikautta koskevista teoista erilliseksi rikokseksi.
18. Edellä mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että A on syyllistynyt kerrotulla menettelyllään yhteen veropetokseen.
Syyteoikeuden vanhentuminen
19. Rikoslain 8 luvun 1 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan syyteoikeus vanhentuu, jollei syytettä ole nostettu viidessä vuodessa, jos ankarin rangaistus on yli vuosi ja enintään kaksi vuotta vankeutta. Ankarin rangaistus rikoslain 29 luvun 1 §:ssä rangaistavaksi säädetystä veropetoksesta on kaksi vuotta vankeutta, joten veropetoksen syyteoikeuden vanhentumisaika on viisi vuotta.
20. Rikoslain 8 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan syyteoikeuden vanhentumisaika lasketaan rikoksen tekopäivästä. Jos rikoksen tunnusmerkistössä säädetään laiminlyönti rangaistavaksi, syyteoikeus alkaa vanhentua, kun laiminlyöty teko olisi viimeistään tullut tehdä. Jos rikoksen tunnusmerkistössä edellytetään määrätyn seurauksen syntymistä, aika lasketaan tuon seurauksen ilmenemispäivästä. Jos rikolliseen tekoon sisältyy lainvastaisen asiaintilan ylläpitäminen, saman pykälän 2 momentin mukaan syyteoikeuden vanhentumisaika alkaa vasta sellaisen tilan päättymisestä.
21. Tässä asiassa syyteoikeuden vanhentumisaika syytekohdan 3 yhdeksi rikokseksi katsotun veropetoksen osalta on alkanut sen viimeisestä osateosta. Syyteoikeuden vanhentumista on siten perusteltua arvioida arvonlisäveron kausi-ilmoitusten perusteella, jotka syytteen mukaan ovat viimeiset osateot. A on katsonut, että rikoksen tekoaika oli arvonlisäveron osalta päättynyt 12.6.2016, jolloin huhtikuuta 2016 koskeva arvonlisäveron kausi-ilmoitus olisi viimeistään tullut tehdä. Syyttäjä ja Verohallinto ovat puolestaan katsoneet, että tekoaika oli päättynyt 13.2.2018, jolloin huhtikuuta 2016 koskeva kausiveroilmoitus oli annettu.
22. Syyte on arvonlisäveron osalta koskenut sitä, että yhtiö ei ollut ilmoittanut sen kaikista käteismyyntituloista laskettavaa arvonlisäveroa antamissaan kausiveroilmoituksissa. Yhtiö oli antanut kaikki syytteessä tarkoitetut 12 peräkkäistä kausiveroilmoitusta myöhässä. Todisteena esitetyn verotarkastuskertomuksen mukaan ilmoituksista kolme oli annettu ajalla 20.8.–9.12.2015 ja yhdeksän ajalla 4.12.2017–26.1.2018. Edellä kohdassa 3 todetusta käräjäoikeuden syyksilukemisesta poiketen viimeinen syytteessä tarkoitetuista kausiveroilmoituksista oli siten annettu jo 26.1.2018. Kuten edeltä kohdasta 17 ilmenee, viimeiset yhdeksän kausiveroilmoitusta olivat korvanneet aikaisemman arvioverotuksen, joka oli tehty yhtiön laiminlyötyä ensin ilmoitusten antamisen määräajassa. Korkein oikeus toteaa, että veropetoksen tunnusmerkistö on tällöin täyttynyt kunkin puutteellisen arvonlisäveron kausi-ilmoituksen antamispäivänä, kun näistä ilmoituksista on aiheutunut veron määräämättä jättäminen tai määrääminen liian alhaisena.
23. Syyteoikeuden vanhentumisaika on syytekohdan 3 veropetoksen osalta tällöin alkanut viimeisen puutteellisen arvonlisäveron kausi-ilmoituksen antamisesta 26.1.2018. Koska haaste on annettu A:lle tiedoksi 10.10.2022 eli viiden vuoden kuluessa tekoajan päättymisestä, syyteoikeus teosta ei ole vanhentunut.
Tuomiolauselma
Syytekohdan 3 veropetoksen tekoajaksi oikaistaan 1.6.2015–26.1.2018.
Muilta osin käräjäoikeuden tuomiota ei muuteta.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Jukka Sippo, Mika Huovila, Tuomo Antila, Juha Mäkelä ja Tuija Turpeinen. Esittelijä Ville Hiltunen.