1. Hallituksen esitykset
HE 78/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi maatilatalouden tuloverolain 10 a §:n muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 27.10.2023)
Esityksessä ehdotetaan maatilatalouden tuloverolakia muutettavaksi siten, että maatalouden tulosta vähennettävän tasausvarauksen enimmäismäärä korotettaisiin nykyisestä 13 500 eurosta 25 000 euroon.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024. Sitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran verovuodelta 2024 toimitettavassa verotuksessa.
HE 77/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle suurten konsernien vähimmäisveroa koskevaksi lainsäädännöksi (valiokuntakäsittelyssä 27.10.2023)
Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön neuvoston direktiivi (EU) 2022/2523 monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa. Esityksessä ehdotetaan, että direktiivi pannaan täytäntöön säätämällä direktiivissä tarkoitetusta konsernien minimiverotuksesta erillisessä kansallisessa suurten konsernien vähimmäisverosta annettavassa laissa.
Direktiivi pohjautuu OECD:n niin kutsuttuun pilari 2 -sääntelyyn, jonka tavoitteena on, että konserneja verotettaisiin vähintään minimitason mukaisesti riippumatta siitä, missä valtioissa toimintaa harjoitetaan. Minimiverotasoa arvioitaisiin valtiokohtaisesti ja tosiasiallisen verotason tulisi olla vähintään 15 prosenttia. Mikäli tosiasiallinen verotaso olisi alle 15 prosenttia, uudella sääntelyllä toteutettaisiin verotus 15 prosentin tasoon asti.
Minimiverotus toteutettaisiin direktiivin II luvussa kuvattujen kahden erillisen verotussäännön avulla, mutta tosiasiallinen verotaso määritettäisiin samalla tavalla molempia sääntöjä varten.
Pääasiallisesti sovellettava sääntö olisi niin sanottu tuloksilukemissääntö, jota sovellettaisiin lähtökohtaisesti konsernin ylimmän emoyksikön sijaintivaltiossa. Tuloksilukemissääntö olisi konserninsisäisiin omistussuhteisiin perustuva verotuksen kohdistamissääntö. Säännön mukaan konsernin ylimmän emon tulisi maksaa täydennysveroa, jos suoraan tai välillisesti omistetun konserniyksikön efektiivinen eli tosiasiallinen verotaso alittaa sovitun minimitason. Toissijainen verotason laskentaan käytettävä sääntö olisi aliverotettujen voittojen sääntö.
Esityksessä ehdotetaan, että Suomessa otettaisiin käyttöön direktiivin mahdollistama kotimainen täydennysvero. Kotimainen täydennysvero olisi tarkoitus laskea pääosin samalla tavalla kuin tuloksilukemissäännön kautta maksuun pantavat verot. Kotimainen täydennysvero kohdistuisi samoihin konserneihin kuin edellä mainitut verotussäännöt, minkä lisäksi verokannaksi ehdotetaan samaa 15 prosenttia.
Tuloksilukemissäännön perusteella tai erikseen kotimaisena täydennysverona kannettavat verot olisivat Suomen nykyiseen verojärjestelmään verrattuina täysin uudenlaisia veroja, joiden tarkoitus on varmistaa konsernin ylijäämävoiton vähimmäisverotaso. Esityksessä ehdotetaan, että direktiivin sääntelyyn perustuva täydennysvero muodostaisi uuden itsenäisen verolajinsa, joka suoritetaan valtiolle.
Suurten konsernien vähimmäisverosta annettava laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024. Lakia sovellettaisiin ensimmäisen kerran 31.12.2023 ja sen jälkeen alkaviin tilikausiin. Lisäksi veronkantolakiin tehtäisiin täydennysveron edellyttämä soveltamisalan täsmennys ja täydennysveron perintätoimista luopumista koskeva lisäys sekä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettuun lakiin ehdot täyttävän kotimaisen täydennysveron hyvittämistä koskeva täsmennys. Muutokset on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024.
HE 64/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 20.10.2023)
Varainsiirtoverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että varainsiirtoveroprosentti kiinteistöjen luovutuksesta alennettaisiin 4,0:sta 3,0:aan sekä asunto-osakeyhtiöiden ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden sekä muiden arvopaperien luovutuksista 2,0:sta ja 1,6:sta 1,5:een.
Ensiasunnon ostajan varainsiirtoverovapaus poistettaisiin.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 täydentävään talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta 2024. Muutettuja veroprosentteja sovellettaisiin 12.10.2023 tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen.
HE 44/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle osakesäästötilistä annetun lain 5 §:n muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 13.10.2023)
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi osakesäästötilistä annettua lakia. Osakesäästötilille talletettavien varojen enimmäisraja nostettaisiin nykyisestä 50 000 eurosta 100 000 euroon.
Esitys liittyy esitykseen valtion vuoden 2024 talousarvioksi ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024.
HE 40/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi varainsiirtoverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain väliaikaisesta muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettaviksi varainsiirtoverolakia pysyvästi ja väliaikaisesti sekä elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia väliaikaisesti.
Varainsiirtoverolakia ehdotetaan muutettavaksi väliaikaisesti siten, että varainsiirtoveroa ei olisi suoritettava, kun kunta tai niin sanottu vapaaehtoinen sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen kuntayhtymä viimeistään vuoden 2030 loppuun mennessä luovuttaa järjestämänsä sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käytössä olleen hyvinvointialueelle vuokraamansa kiinteistön tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet omistamalleen yhtiölle sen osakkeita vastaan.
Liiketoimintasiirrossa tapahtuvan kiinteistön tai arvopaperin luovutuksen varainsiirtoverovapautta koskevasta säännöksestä poistettaisiin vaatimus siitä, että luovutuksen tulee tapahtua sellaiselle yhtiölle, joka on perustettu jatkamaan toimintaa.
Varainsiirtoverolain arvopaperin määritelmää muutettaisiin siten, että arvopaperilla tarkoitetaan myös arvopaperin luovutuksen yhteydessä luovutettua lainasaamista arvopaperin liikkeeseen laskeneelta yhteisöltä tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yhteisöltä, kun suoritus lainasaamisesta tulee arvopaperin luovuttajan hyväksi. Lisäksi lakiin otettaisiin säännökset arvopapereina tapahtuvaan voitonjakoon sovellettavasta käännetystä verovelvollisuudesta sekä tarkistettaisiin verovelvollisuutta osakeyhtiölain mukaisessa vähemmistöosakkeiden lunastusmenettelyssä.
Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia ehdotetaan muutettavaksi väliaikaisesti ottamalla lakiin säännös kunnan ja kuntayhtymän hyvinvointialueille vuokraamien, vastaanottavalle yhtiölle siirtyvien kunnan tuloverotuksessa verovapaan toiminnan käytössä olevien toimitilojen ja muun omaisuuden hankintamenon määräytymisestä vastaanottavassa yhtiössä.
Esitys liittyy esitykseen valtion vuoden 2024 talousarvioksi ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024, käännettyä varainsiirtoverovelvollisuutta koskevilta osin 1.1.2025. Lakiin varainsiirtoverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta sisältyviä sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen käytössä olevien kiinteistöjen yhtiöittämistä koskevaa verovapautta sekä liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä sovellettaisiin esityksen antamispäivänä tai sen jälkeen tehdyn sopimuksen perusteella tapahtuneeseen luovutukseen. Lakia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain väliaikaisesta muuttamisesta sovellettaisiin vuosilta 2023–2030 toimitettavissa verotuksissa.
HE 39/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi kiinteistöverolain muuttamisesta (valiokuntakäsittely päättynyt 20.10.2023)
Esityksessä ehdotetaan kiinteistöverolaki muutettavaksi siten, että maapohjan kiinteistöveroprosentti eriytettäisiin yleisestä kiinteistöveroprosentista ja sen vaihteluvälin alaraja korotettaisiin yleisen kiinteistöveroprosentin alarajasta 0,93:sta 1,30:aan. Yläraja säilyisi 2,00 prosentissa.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024.
HE 38/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi tupakkaverosta annetun lain muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 13.10.2023)
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi tupakkaverosta annettua lakia siten, että savuttomat nikotiinituotteet tulisivat veron piiriin. Savuton nikotiinituote määriteltäisiin laissa siten, että määritelmä kattaisi markkinoilla olevat niin sanotut nikotiinipussit sekä markkinoille mahdollisesti myöhemmin tulevat niitä läheisesti muistuttavat tuotteet.
Savuttomista nikotiinituotteista kannettaisiin sekä vähittäismyyntihintaan perustuvaa arvoveroa että yksikköveroa. Arvovero olisi 10 prosenttia savuttoman nikotiinituotteen vähittäismyyntihinnasta ja yksikkövero 10 senttiä grammalta savutonta nikotiinituotetta. Lisäksi säädettäisiin savuttomien nikotiinituotteiden vähimmäisverosta. Savuttomista nikotiinituotteista suoritettavan tupakkaveron määrä olisi aina vähintään 14 senttiä grammalta savutonta nikotiinituotetta.
Veron seurauksena tyypillisten savuttomien nikotiinituotteiden vähittäismyyntihintojen arvioidaan nousevan noin 2,5 euroa rasialta.
Ehdotettu muutos kasvattaisi tupakkaveron tuottoa vuositasolla arviolta noin 50 miljoonaa euroa.
Tupakkaverosta annettuun lakiin tehtäisiin lisäksi eräitä ehdotettuun muutokseen liittyviä teknisluonteisia lisäyksiä.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Ehdotettu laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024. Lakia sovellettaisiin 1.7.2024 alkaen myös hallituksen esityksen antamisen jälkeen vuoden 2023 puolella kulutukseen luovutettuihin savuttomiin nikotiinituotteisiin.
HE 37/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain liitteen muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 13.10.2023)
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annettua lakia. Esityksen mukaan viinin, muiden käymisteitse valmistettujen juomien, välituotteiden ja etyylialkoholijuomaryhmän valmisteveroa korotettaisiin ja oluen valmisteveroa alennettaisiin.
Viinin ja muiden käymisteitse valmistettujen juomien veronkorotus olisi noin 8,3 prosenttia. Enintään 5,5 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien viinien ja muiden käymisteitse valmistettujen juomien veroa ei korotettaisi. Välituotteiden veronkorotus olisi keskimäärin noin 12,7 prosenttia ja etyylialkoholijuomaryhmän veronkorotus noin 8,8 prosenttia. Enintään 2,8 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien etyylialkoholipohjaisten juomien veroa ei korotettaisi. Oluen veroa alennettaisiin noin 4,9 prosentilla. Enintään 3,5 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävän oluen veroa ei ehdoteta alennettavaksi, sillä vähäalkoholisimpien oluiden vero on jo nykyisellään matalampi kuin alkoholittomista juomista kannettava virvoitusjuomavero. Keskimäärin alkoholijuomien valmisteverotus kiristyisi noin kahdella prosentilla.
Veromuutosten seurauksena alkoholijuomien hintojen arvioidaan nousevan kokonaisuudessaan keskimäärin noin prosentin. Oluiden hinnat laskisivat arviolta keskimäärin 1,5 prosenttia, ja viinien hinnat nousisivat arviolta 2,4 prosenttia. Etyylialkoholijuomaryhmän tuotteiden ja välituotteiden hinnat nousisivat arviolta 3,8 prosenttia.
Ehdotetut veromuutokset kasvattaisivat alkoholiveron tuottoa vuositasolla noin 15 miljoonaa euroa.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Ehdotettu laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024.
HE 36/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain liitteen muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 13.10.2023)
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain liitteen verotaulukkoa siten, että liikennepolttoaineiden hiilidioksidiveron määrän laskentaperusteena olevaa hiilidioksiditonnin arvoa alennettaisiin 77 eurosta 62 euroon. Valmisteveron alennus olisi bensiinille ja sitä korvaaville tuotteille keskimäärin 3,9 senttiä litralta ja dieselille ja sitä korvaaville polttoaineille keskimäärin 3,8 senttiä litralta.
Esitetyllä muutoksella toteutettaisiin liikennepolttoaineiden valmisteveron alennus, jolla kompensoitaisiin uusiutuvien polttoaineiden jakeluvelvoitteen tason asteittaisesta noususta aiheutuva keskimääräinen pumppuhintojen nousu.
Ehdotettu muutos laskisi energiaverojen tuottoa noin 168 miljoonaa euroa vuoden 2024 tasolla.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024.
HE 35/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi ajoneuvoverolain liitteen muuttamisesta
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi ajoneuvoverolakia siten, että henkilö- ja pakettiautojen ajoneuvoveron perusveron tasoa kevennettäisiin yhteensä 50 miljoonalla eurolla. Kevennys kohdistuisi keski- ja suuripäästöisiin autoihin sekä niihin vanhimpiin autoihin, joista ei ole päästömittaustietoa. Uudempien autojen verotus ei muuttuisi.
Veronalennuksen kohteena olevien autojen vuosittainen ajoneuvovero kevenisi keskimäärin noin 28 euroa. Suurimmillaan veronalennus olisi noin 52 euroa vuodessa.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan 1.1.2024. Kevennettyä ajoneuvoveron perusveroa sovellettaisiin kuitenkin vasta 1.1.2025 ja sen jälkeisiltä päiviltä kannettavaan veroon.
HE 34/2023 vp (eduskunta.fi) Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi vuoden 2024 tuloveroasteikosta, tuloverolain muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta (valiokuntakäsittelyssä 13.10.2023)
Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi laki vuoden 2024 tuloveroasteikosta. Ehdotettu laki sisältää valtionverotuksessa sovellettavan progressiivisen ansiotulon tuloveroasteikon. Asteikon tulorajoja korotettaisiin noin 2,8 prosentilla indeksitarkistuksen vuoksi.
Tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että työtulovähennyksen enimmäismäärää ja poistumaprosenttien tulorajoja sekä perusvähennyksen enimmäismäärää korotettaisiin. Työtulovähennyksen ja perusvähennyksen muutoksissa on otettu huomioon hallitusohjelman kirjaukset työn verotuksen keventämisestä sekä indeksitarkistuksesta.
Työtulovähennyksen ikään perustuvaa enimmäismäärän korotusta ehdotetaan muutettavaksi siten, että korotus poistetaan alle 65-vuotiailta. Lisäksi enimmäismäärän korotus kaksinkertaistetaan 65 vuotta täyttäneillä 600 eurosta 1 200 euroon.
Asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia koskevan vähennyksen omavastuuosuutta nostetaan 750 eurosta 900 euroon. Työttömänä ja perhevapaalla olleiden matkakuluvähennyksen omavastuuosuuden alennusta muutetaan vastaavassa suhteessa. Kotitalous-, hoiva- ja hoitotyötä koskevaa korotettua kotitalousvähennystä jatketaan vuodelle 2024. Laillistetun fysioterapeutin antama fysioterapia ja laillistetun toimintaterapeutin antama toimintaterapia säädetään kotitalousvähennykseen oikeuttaviksi töiksi.
Lisäksi esityksessä esitetään tuloverolakia muutettavaksi siten, että lakiin vuonna 2023 lisätyn, yhteisöjen yleistä verovelvollisuutta tosiasiallisen johtopaikan perusteella koskevan, määrättyihin rahastoihin sovellettavan määräaikaisen rahastopoikkeuksen voimassaoloa jatkettaisiin kahdella vuodella.
Ulkomaisten avainhenkilöiden lähdeverotuksen alainen työskentelyaika ehdotetaan pidennettäväksi 48 kuukaudesta 84 kuukauteen.
Esityksessä ehdotetaan, että perintö- ja lahjaverolain säännöstä perintöveron pidennetystä maksuajasta pidennettäisiin kahdesta vuodesta kymmeneen vuoteen. Muutoksen myötä maksamatonta perintöveroa ei perittäisi ulosottoteitse, sen perusteella ei haettaisi verovelvollista konkurssiin eikä tietoa siitä merkittäisi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetussa laissa säädettyyn verovelkarekisteriin ennen kuin kymmenen vuotta on kulunut veron ensimmäisestä eräpäivästä. Veronlisäyksestä ja viivekorosta annettuun lakiin ehdotetaan lisättäväksi säännös, jonka nojalla maksamatta olevasta perintöverosta perittäisiin alennettua viivästyskorkoa.
Verohallinnosta annetun lain lakitekstissä olevat viittaukset veroasiamies-virkanimikkeeseen korvattaisiin sukupuolineutraaleilla ilmaisuilla.
Esitys liittyy valtion vuoden 2024 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Lait on tarkoitettu tulemaan voimaan vuoden 2024 alusta. Rahastopoikkeusta koskevat säännökset on tarkoitettu olemaan voimassa vuoden 2025 loppuun ja niitä sovellettaisiin vuosien 2024 ja 2025 verotuksessa.
2. Verohallinnon uusimmat ohjeet, päätökset ja kannanotot
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/
Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu verotusmenettelystä annetun lain 14 f ja 17 a – f §:ien velvoitteiden osalta
Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu maksupalveluntarjoajien rajat ylittävistä maksuista
Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu vuosi-ilmoitusvelvotteista verovuodelta 2023
Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä
Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa
Myynnin verottomuudet ja oikeus arvonlisäveron palautukseen: diplomaattiset toimijat, kansainväliset järjestöt, Euroopan unionin elimet ja puolustustoiminta
Yrityksille ja yhteisöille annettuja ennakkopäätöksiä ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskeva kansainvälinen tietojenvaihto
Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa
Verotettavan tulon laskeminen henkilöverotuksessa
Verohallinnon päätös oma-aloitteisten verojen valmisteveroilmoituksessa annettavista tiedoista
Verohallinnon päätös vuonna 2024 sovellettavien ennakonpidätysperusteiden voimaantulosta
Verohallinnon päätös valmisteverovelvolliseksi rekisteröitymisessä ilmoitettavista tiedoista
3. KHO:n vuosikirjapäätökset
KHO:2023:94 – Korkein hallinto-oikeus Kiinteistövero – Rakennuksen verotusarvo – Ikäalennusprosentti – Paloasema – Rakennuskohtainen arviointi
A Oy:n omistamissa kahdessa erillisessä rakennuksessa toimi paloasema. Asiassa oli ratkaistavana, sovellettiinko näihin rakennuksiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädettyä kivisen asuin-, toimisto- ja muun niihin verrattavan rakennuksen yhden prosentin suuruista ikäalennusta vai mainitun momentin 2 kohdassa säädettyä kivisen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muun niihin verrattavan rakennuksen neljän prosentin suuruista ikäalennusta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2021:168 mukaan arviointi oli tehtävä rakennuskohtaisesti, vaikka rakennukset yhdessä muodostivat toiminnallisen kokonaisuuden.
Paloasemaan sisältyi pelastusajoneuvojen ja muun pelastuskaluston säilytys-, pesu- ja huoltotiloja, joihin kohdistui poikkeuksellista käyttörasitusta ja erityisiä teknisiä vaatimuksia. Siten pääasialliselta käyttötarkoitukseltaan ja teknisiltä ominaisuuksiltaan paloaseman käytössä oleva tällainen rakennus rinnastui myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin.
Paloasemaan sisältyi myös toimisto- ja sosiaalitiloja. Silloin, kun nämä tilat sijaitsivat erillisessä rakennuksessa ja määrittivät pääosin rakennuksen käyttötarkoitusta ja teknisiä ominaisuuksia, paloaseman käytössä oleva tällainen rakennus rinnastui asuin- ja toimistorakennuksiin.
Pelastuskaluston säilytys-, pesu- ja huoltotilojen teknisiä ominaisuuksia ja käyttötarkoitusta ei ollut otettu huomioon paloaseman rakennusten vuotuista ikäalennusta määritettäessä. Asiassa ei ilmennyt, miten kyseiset tilat ja toimisto- ja sosiaalitilat jakaantuivat paloaseman käytössä olevien rakennusten kesken. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut kiinteistöverotukset rakennusten ikäalennusta koskevilta osin ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Äänestys 3–2.
Kiinteistöverotus vuosilta 2011–2017. Kiinteistöverolaki 15 § 1 momentti, Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 30 § 1 momentti 1 ja 2 kohta. Ks. KHO 2021:168
4. KVL:n ennakkoratkaisut
https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ennakkoratkaisut/
KVL:042/2023 – vero.fi Elinkeinotulon verotus, Väliyhteisö, Etuyhteydessä oleva yksikkö, Määräysvalta, Ulkomainen yhtymä, Kaksinkertainen verotus
Hakemusasiakirjoissa esitetyssä sijoitusrakenteessa hakija oli äänettömänä yhtiömiehenä skotlantilaisessa B L.P.:ssä. Hakijan suunniteltu osuus B L.P.:n yhtiöosuuksista oli 29,34 % vuoden 2023 lopussa ja 26 % vuoden 2024 lopussa. B L.P.:llä oli puolestaan äänettömänä yhtiömiehenä 89,50 % englantilaisen C L.P.:n yhtiöosuuksista.
Hakemusasiakirjojen mukaan sekä B L.P. että C L.P. olivat Yhdistyneen kuningaskunnan verotuksessa läpivirtaavia ja niitä kohdeltiin Suomen verotuksessa ulkomaisina yhtyminä.
C L.P.:n oli tarkoitus omistaa 100 % mansaarelaisesta D-yhtiöstä, joka hakijan mukaan vastasi juridiselta muodoltaan lähinnä suomalaista osakeyhtiötä. D-yhtiön tulovirta muodostui korkotuloista, joista se ei maksanut tuloveroa Mansaarella.
Sen selvittämiseksi, oliko D-yhtiö hakijan väliyhteisö, oli ensin ratkaistava, katsottiinko B L.P.:n tai C L.P.:n olevan ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (”VYL”) 2 §:n 4 momentin mukaisessa etuyhteydessä hakijaan.
Ottaen huomioon esitöiden (HE 218/2018 vp) viittaukset laajasti erilaisiin toimijoihin, keskusverolautakunta katsoi, että myös ulkomaista yhtymänä kohdeltavaa tahoa voitiin käsitellä lainkohdan tarkoittamana etuyhteydessä olevana yksikkönä. Keskusverolautakunta katsoi lisäksi, että hakemuksen mukaisessa omistusketjussa etuyhteysaseman muodostuminen oli laskettava suhteellisena osuutena.
Hakijan omistamien B L.P.:n yhtiöosuuksien perusteella hakijalla katsottiin olevan oikeus saada vähintään 25 % B L.P.:n voitoista, joten B L.P. oli etuyhteydessä hakijaan sekä verovuonna 2023 että 2024. Sen sijaan C L.P.:n voitoista hakijalla oli suhteellisesti laskettuna oikeus saada verovuoden 2023 osalta välillisesti noin 26,26 % ja verovuoden 2024 osalta 23,27 %. C L.P. oli siten etuyhteydessä hakijaan verovuoden 2023 osalta, mutta ei verovuoden 2024 osalta.
Tämän jälkeen oli tutkittava, oliko hakijalla yhdessä siihen etuyhteydessä olevien tahojen kanssa VYL 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista määräysvaltaa D-yhtiöön. Ottaen huomioon hallituksen esityksessä HE 218/2018 vp kuvatut laskentaperiaatteet, keskusverolautakunta katsoi, että hakijaan etuyhteydessä olevan yksikön suora omistus D-yhtiöstä oli huomioitava kokonaisuudessaan ja välillinen omistus oli laskettava suhteellisesti. Verovuoden 2023 osalta hakija omisti siten yhdessä hakijaan etuyhteydessä olevan C L.P.:n kanssa 100 % eli vähintään 25 % D-yhtiön osakkeista ja samalla sen pääomasta. Verovuoden 2024 osalta hakija omisti yhdessä hakijaan etuyhteydessä olevan B L.P.:n kanssa välillisesti 89,50 % (89,50 % * 100 %) eli vähintään 25 % D-yhtiön osakkeista ja samalla sen pääomasta.
D-yhtiö oli siten hakijan väliyhteisö, ja hakijan välillistä omistusosuutta vastaava suhteellinen osa D-yhtiön tulosta, verovuonna 2023 noin 26,26 % ja verovuonna 2024 23,27 %, oli VYL 4 §:n 1 momentin mukaan hakijan veronalaista väliyhteisötuloa, jos D-yhtiö ei täyttänyt VYL 3 §:n mukaisia taloudellista toimintaa koskevia edellytyksiä.
Keskusverolautakunta katsoi lisäksi, että hakijan verotuksessa huomioitava tulo-osuus ulkomaisesta yhtymästä B L.P.:stä oli verotuksellisesti eri tyyppinen, eri perusteella laskettava ja eri entiteetistä saatava tulo kuin hakijan saama väliyhteisötulo D-yhtiöstä. Hakija ei saanut osinkoja D-yhtiöstä, joten VYL 4 §:n 2 momentti ei soveltunut asiassa. Hakijan B L.P.:stä saatavasta tuloverolain 16 a §:n mukaan verotettavasta tulo-osuudesta ei siten tullut vähentää hakijan D-yhtiöstä saamaa väliyhteisötulona verotettavaa määrää kyseessä olevalta tai aiemmilta verovuosilta, riippumatta siitä, sisältyikö tulo-osuuteen tosiasiassa D-yhtiöltä peräisin olevia osinkoja.
Ennakkoratkaisu verovuosille 2023–2024.
Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 § ja 4 §, Tuloverolaki 16 a §, Äänestys 7–1., (Ei lainvoimainen)
KVL:041/2023 – vero.fi Elinkeinotulon verotus, Väliyhteisö, Taloudellinen toiminta, Sijoitusyhtiö
A Oy omisti hieman alle 90 % B S.à r.l. – SPF:n osakkeista. B S.à r.l. – SPF oli oikeudelliselta muodoltaan luxemburgilainen yksityinen osakeyhtiö, jonka verotuksen tosiasiallisen tason oli selvitetty olevan Luxemburgissa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (”VYL”) 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla alle 3/5 Suomen verotuksen tasosta. B S.à r.l. – SPF oli perustettu joulukuussa 2021 perhevarallisuuden hallinnoimiseksi. Yhtiöllä oli passiivinen, strateginen ja pitkäaikainen pääomaisuuserä, jonka arvo tilikauden 2022 taseessa oli noin 300 miljoonaa euroa, sekä aktiivinen sijoitusportfolio, jonka tasearvo oli noin 190 miljoonaa euroa. Taseen varat ylittivät yhtiön velat. Yhtiö sai strategisesta sijoituksestaan juoksevaa tuottoa aktiivisen sijoitustoimintansa rahoittamiseksi.
B S.à r.l. – SPF vuokrasi Luxemburgissa sijaitsevaa noin 38,5 neliömetrin kokoista toimistotilaa, jonka peruskuukausivuokra oli noin 2 000 euroa. Vuokraus alkoi joulukuussa 2021, ja tilat olivat työntekijöiden käytössä remontin valmistuttua syyskuussa 2022. Yhtiöllä oli käytössään myös toiminnan harjoittamiseksi tarvittavat välineet, kuten tietokoneet, tulostimet, puhelimet, internetyhteydet, IT-järjestelmät ja toimistotarvikkeet.
B S.à r.l. – SPF palkkasi kesäkuusta 2022 lähtien osa-aikaisen työntekijän, joka käytännössä teki tarvittavia toimenpiteitä yhtiön toiminnan aloittamiseksi ja varallisuuden hallinnoimiseksi. Ensimmäisen työntekijän lopetettua 2.1.2023 yhtiössä aloitti samana päivänä uusi osa-aikainen työntekijä, joka vastasi yhtiön jokapäiväisestä hallinnosta muun muassa koordinoiden yhtiön toimintaa ulkopuolisten palveluntarjoajien kanssa, ollen vastuussa yhteydenpidosta paikallisiin viranomaisiin sekä hoitaen yhteydenpitoa pankkeihin sekä sijoituskohteisiin.
Yhtiö palkkasi lisäksi 2.5.2023 alkaen päätoimisen sijoitusjohtajan hallinnoimaan aiemmin ulkoistetusti hoidettua aktiivista sijoitusportfoliota. Sijoitusjohtajan tehtäviin kuului sijoituskohteiden kartoittaminen, sijoituspäätösten tekeminen sekä sijoitusten käytännön toteutus. Sijoitusjohtajan tuli sijoittaa varoja yhtiön sijoituspolitiikan mukaisesti. Sijoituspolitiikka edellytti muun muassa riittävää varojen hajauttamista, mutta ei määrittänyt tarkemmin, mihin kohteisiin sijoitusjohtajan tuli tehdä sijoitukset. Vaikka sijoituskohteiden kartoittamiseen ja analysointiin voitiin käyttää ulkopuolisia neuvonantajia, sijoitusjohtaja teki aina itse lopulliset sijoituspäätökset. Sijoitusportfolioon liittyviä transaktioita arvioitiin olevan noin 100 kappaletta vuodessa. Sijoitusjohtajan kuukausipalkka oli 14 000 euroa.
Hakemusasiakirjoissa esitetyn selvityksen perusteella keskusverolautakunta katsoi, että B S.à r.l. – SPF oli toimintansa luonteelta sijoitusyhtiö, jolla oli osin holdingyhtiön piirteitä. Esitetyn selvityksen mukaan yhtiöllä oli verovuonna 2023 sijoitustoiminnan harjoittamisen kannalta tarpeelliset toimitilat, kalusto ja varat Luxemburgissa sekä riittävä henkilökunta, joka oli toimivaltainen ja kykenevä harjoittamaan itsenäisesti yhtiön liiketoimintaa Luxemburgissa ja joka teki itsenäisesti yhtiön päivittäistä toimintaa koskevat päätökset. B S.à r.l. – SPF oli siten VYL 3 §:n 1 ja 3 momentissa tarkoitetulla tavalla asettautunut Luxemburgiin ja harjoitti siellä taloudellista toimintaa. Se, että sijoitusjohtaja ei voinut yksin tehdä päätöksiä strategista pääomistusta koskien, vaan tähän vaadittiin myös yhden A-ryhmän johtajan hyväksyntä, ei vaikuttanut arviointiin, kun omistuksen oli tarkoitus olla pitkäaikaista eikä se saadun selvityksen perusteella muutoinkaan vaatinut merkittävää aktiivista työpanosta. Ulkopuolisten palveluntarjoajien käyttämisestä huolimatta sijoitusjohtaja teki sijoitusportfoliota koskevat lopulliset sijoituspäätökset itse, eikä sijoituspolitiikan katsottu olennaisissa määrin rajaavan sijoitusjohtajan muuta kuin strategista päävarallisuuserää koskevaa päätöksentekoa.
Keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan B S.à r.l. – SPF:n toiminta oli verovuonna 2022 tulevan täysimääräisen toiminnan käynnistämiseen aidosti tähtäävää. Yhtiön katsottiin asettautuneen ja harjoittaneen taloudellista toimintaa Luxemburgissa VYL 3 §:n 1 ja 3 momentissa tarkoitetulla tavalla myös verovuonna 2022 siinä määrin kuin valmistelevalta toiminnalta voitiin odottaa.
Ennakkoratkaisu verovuosille 2022 ja 2023.
Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettu laki 3 §, (Ei lainvoimainen)
KVL:040/2023 – vero.fi Elinkeinotulon verotus, Väliyhteisö, Taloudellinen toiminta, Vapautettu toiminta
Hakemusasiakirjojen mukaan A Oy omisti singaporelaisen tytäryhtiönsä kautta kokonaan B Ltd:n, jonka verotuksellinen kotipaikka sijaitsi Singaporessa. B Ltd harjoitti hankintaa, tuotteiden myyntiä, tutkimus- ja kehitystoimintaa sekä erilaisia sisäisiä tukitoimintoja. Yhtiöllä oli noin 150 työntekijää, jotka työskentelivät yhtiön vuokraamissa toimisto- ja tutkimuskeskustiloissa Singaporessa. Käytössä oli myös toimistokalusteet, henkilöstöön liittyviä varoja kuten autoja sekä tutkimuskeskuksen toimintaan tarvittavat laboratoriovälineet. Taseen per 31.12.2022 loppusumma oli useita satoja miljoonia euroja. Oman pääoman määrä ja samoin kassavarojen määrä oli noin 3 miljoonaa euroa.
Keskusverolautakunta katsoi, että B Ltd:llä oli käytettävänään Singaporessa toimintansa harjoittamiseksi tarpeelliset toimitilat ja kalusto sekä varoja.
Yhtiön toimintojen vastuulla oli huolehtia itsenäisesti päivittäisestä toiminnastaan Singaporessa. Päivittäistä tekemistä johdettiin toimintojen omissa organisaatioissa. Yhtiön hallitus muodostui Singaporessa toimivista yhtiön työntekijöistä ja toimitusjohtajasta.
Keskusverolautakunta katsoi, että B Ltd:llä oli Singaporessa käytettävänään riittävä henkilökunta, joka on toimivaltainen itsenäisesti harjoittamaan yhtiön liiketoimintaa, ja että B Ltd:n henkilökunta teki itsenäisesti yhtiön päivittäistä toimintaa koskevat päätökset.
Yhtiö oli näin ollen VYL 3 §:n 1 ja 3 momentin mukaisesti asettautunut Singaporeen ja harjoitti siellä taloudellista toimintaa. Keskusverolautakunta totesi, että Singapore täytti myös VYL 3 §:n 2 momentin 1 ja kohdissa lainkäyttöalueelle asetetut vaatimukset.
Hakemusasiakirjojen mukaan B Ltd:n tuloista 37 % vuonna 2022 ja 48 % tammi-elokuussa 2023 oli peräisin singaporelaiselta valmistustoimintaa harjoittavalta emoyhtiöltään. Kun muita VYL 3 §:n 2 momentin 3 kohdan kannalta huomioitavia suorituksia ei ollut selvitetty olevan, keskusverolautakunta katsoi, että B Ltd:n tulo ei kertynyt pääasiallisesti VYL 3 §:n 2 momentin 3 kohdassa mainituista suorituksista, jos myöskään koko vuoden 2023 tuloista yli 50 % ei kertynyt mainituista suorituksista.
Taloudellisen toiminnan poikkeuksen soveltamiseksi oli vielä tarkasteltava VYL 3 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaisesti tulon kertymistä B Ltd:n itse harjoittamista toiminnoista.
Hallituksen esityksen 218/2018 vp mukaan teollisella tuotantotoiminnalla ja siihen verrattavilla muulla tuotantotoiminnalla ja palvelutoiminnalla tarkoitettaisiin toimintaa, jossa kehitetään ja tuotetaan fyysisiä tai aineettomia hyödykkeitä tai palveluita markkinoilla myytäväksi. Keskusverolautakunta katsoi, että vaikka B Ltd:n harjoittama hankintatoiminta oli konsernin sisäinen toiminto, hakemusasiakirjoissa esitetyissä olosuhteissa sen voitiin nähdä kytkeytyvän niin vahvasti valmistusta harjoittavien konserniyhtiöiden harjoittamaan teolliseen tuotantoprosessiin ja olevan toimintona konsernille niin olennainen, että hankintatoimintaa voitiin pitää teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana muuna tuotanto- tai palvelutoimintana.
B Ltd:n myyntitoiminnan kohteena oli konserniyhtiöiden valmistamia tuotteita, niitä yhdistettynä ulkopuolelta ostettuihin tuotteisiin sekä tietyiltä osin myös ulkopuolelta ostettuja tuotteita myytyinä sellaisenaan ulkopuolisille ostajille. Keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksen mukaisissa olosuhteissa, ottaen huomioon myös ulkopuolisten ostojen myynnille esitetyt perustelut, B Ltd:n myyntitoimintaa voitiin kokonaisuutena pitää Singaporessa harjoitettuna myyntitoimintana, joka välittömästi palvelee konsernissa harjoitettua teollista tuotantotoimintaa.
B Ltd:n harjoitti lisäksi tutkimus- ja kehitystoimintaa. Kun kyse ei ollut aineettoman omaisuuden omistamisesta ja siihen perustuvien oikeuksien luovuttamisesta vaan itse harjoitetusta tutkimus- ja kehitystoiminnasta, keskusverolautakunta katsoi, että toiminta oli teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa tuotanto- tai palvelutoimintaa. Merkitystä ei ollut sillä, että palvelu tuotettiin A Oy:lle eli konserniyhtiölle.
Suurin osa B Ltd:n työntekijöistä eli noin 100 henkilöä työskenteli tukitoiminnoissa. B Ltd tarjosi konserniyhtiöille erilaisia tukipalveluita esimerkiksi rahoitukseen, IT:hen, henkilöstöhallintoon, lakipalveluihin sekä vaikuttamiseen ja viestintään (Public Affairs) liittyen. Keskusverolautakunta totesi, että tällaisista palveluista ei syntynyt hyödykkeitä tai palveluita markkinoilla myytäväksi. Ottaen lisäksi huomioon, että hallituksen esityksessä 218/2018 vp oli nimenomaisesti suljettu vapautuksen ulkopuolelle muun muassa pelkät hallinnointi-, johto- ja valvontatoiminnot, konsernin sisäisen rahoituksen ja vakuutuksen toiminnot sekä aineettomien oikeuksien omistaminen ja luovutus, B Ltd:n tukitoiminnot voitiin rinnastaa hallituksen esityksessä viitattuihin vapautuksen ulkopuolelle jääviin konserninsisäisiin toimintoihin.
Esitetyn selvityksen perusteella B Ltd:n tulot kertyivät lähinnä liikevaihdosta. Vuoden 2022 ja samoin tammi-elokuun 2023 osalta noin 98 % B Ltd:n liikevaihdosta kertyi vapautettavaksi katsotuista hankinnasta, myynnistä ja tutkimus- ja kehitystoiminnasta. Edellyttäen että myös koko vuoden 2023 osalta yli 50 % B Ltd:n liikevaihdosta kertyi raaka-ainehankinnasta, myyntitoiminnasta ja tutkimus- ja kehitystoiminnasta, B Ltd täytti näin ollen kaikki VYL 3 §:ssä säädetyt taloudellista toimintaa koskevan vapautuksen edellytykset eikä sitä ollut pidettävä A Oy:n väliyhteisönä.
Ennakkoratkaisu verovuosille 2022–2023.
Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 3 §, Äänestys 5–3, Päätös julkaistaan vain lyhennelmänä, (Ei lainvoimainen)
KVL:039/2023 – vero.fi Arvonlisävero, Liiketoiminnan valmistelukulut, Osakkeiden hankintakulut, Vähennysoikeus
A Oy:n tarkoituksena oli hankkia julkisella ostotarjouksella pörssilistatun B Oyj:n osakkeet. A Oy:n oli perustanut tätä tarkoitusta varten usean eri toimijan muodostama konsortio. Osakekaupan toteutumisen jälkeen A Oy:n oli tarkoitus toimia B-konsernin emoyhtiönä ja myydä B Oyj:lle ja muille konsernin yhtiöille arvonlisäverollisia hallinto- ja johtamispalveluja. B Oyj:n osakkeiden hankinta ei kuitenkaan toteutunut, joten A Oy ei voinut aloittaa suunniteltua liiketoimintaa. A Oy oli hankkinut erilaisia palveluja ennen suunnitellun liiketoiminnan aloittamista. Asiassa oli kyse siitä, oliko A Oy:llä oikeus vähentää näihin palveluhankintoihin sisältynyt arvonlisävero.
Hankitut palvelut olivat käsittäneet erilaisia B Oyj:n toimintaan liittyviä due diligence -selvityksiä, kuten laki- ja talousasioihin, operatiiviseen liiketoimintaan sekä IT-järjestelmiin kohdistuvia selvityksiä. A Oy oli hankkinut strategiaan, johtamiseen, talouden suunnitteluun, tehostamiseen ja kilpailukyvyn parantamiseen liittyviä asiantuntijapalveluja, erilaisia talouteen ja raportointiin liittyviä palveluja sekä kaupan rahoittamiseen liittyviä neuvontapalveluja. A Oy oli hankkinut myös laki-, viestintä- ja muita asiantuntijapalveluita liittyen siihen, että kyse oli pörssilistatun yhtiön osakkeiden hankinnasta julkisella ostotarjouksella. Lisäksi A Oy oli hankkinut lainopillisia asiantuntijapalveluja liittyen A Oy:n perustamiseen sekä sopimusten neuvotteluun ja laatimiseen ja erilaisten viranomaisrekisteröintien toteuttamiseen ja muiden velvoitteiden täyttämiseen.
A Oy:n taustalla olleen konsortion jäsenille oli myös aiheutunut kuluja B Oyj:n hankintaan liittyen esimerkiksi konsortion ja kaupan suunnittelusta ja valmistelusta. Kulut olivat koskeneet esimerkiksi konsortion jäsenten rahoituksen järjestämistä, keskinäisiä sopimuksia sekä hankintarakennetta A Oy:n osakkeet välittömästi tai välillisesti omistavien holdingyhtiöiden osalta. Näitä kuluja ei ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan ollut kohdistettu A Oy:lle, eikä ennakkoratkaisua haettu näistä kuluista.
Keskusverolautakunta katsoi, että A Oy oli toiminut jo arvonlisäverollisen liiketoiminnan aloittamista valmistellessaan arvonlisäverovelvollisen ominaisuudessa. Hakemuksessa kuvattuja kuluja oli pidettävä A Oy:n arvonlisäverollisen liiketoiminnan aloittamisen valmistelukuluina. Arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta ei ollut merkitystä, toteutuiko suunniteltu liiketoiminta vai ei, kun tarkoituksena oli ollut aloittaa taloudellinen toiminta ja syntyneet kulut kohdistuivat yksinomaan tähän suunniteltuun toimintaan. A Oy:llä oli siten oikeus vähentää kulujen sisältämä arvonlisävero liiketoiminnan aloittamiseen liittyvinä kuluina, vaikka suunniteltu B Oyj:n osakkeiden hankinta ei toteutunut.
Ennakkoratkaisu ajalle 25.9.2023–31.12.2024
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 102 § 1 momentti 1 kohta, Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-42/19, Sonaecom SGPS SA, (Ei lainvoimainen)
5. Hallinto-oikeuksien päätöksiä
https://www.finlex.fi/fi/oikeus/hao/
Helsingin HAO 17.10.2023 5919/2023 – Helsingin hallinto-oikeus Arvonlisävero – Ennakkoratkaisu – Alennettu verokanta – Liittymisperiaate – Lastenateria ja sen yhteydessä luovutettu lelu
Asiassa oli ratkaistavana, voiko yhtiö suorittaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa lastenateriasta perimästään vastikkeesta arvonlisäveroa kokonaisuudessaan elintarvikkeiden sekä ravintola- ja ateriapalveluiden alennetun 14 prosentin verokannan mukaisesti vai oliko lastenateriassa ja siihen sisältyvässä lelussa tai kirjassa katsottava olevan kysymys erillisistä suoritteista, joiden verokohtelu määräytyi itsenäisesti. Yhtiön mukaan lastenateriaan sisältyvä vähäarvoinen lelu tai kirja annettiin asiakkaalle kylkiäisenä, jolla pyrittiin myynnin edistämiseen. Yhtiön mukaan se peri vastikkeen käytännössä ainoastaan lastenateriakokonaisuuden ruokatuotteista. Lisäksi yhtiö vetosi muun ohella siihen, että lastenaterian ruokatuotteiden yhteishinta oli alhaisempi kuin tilanteessa, jossa elintarvikkeet ostettaisiin erikseen.
Hallinto-oikeus totesi, että asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiön myymän lastenaterian hinta oli sama riippumatta siitä, ottiko asiakas ateriaan kuuluvan lelun tai kirjan vai ei. Yhtiö oli todennut, että osa asiakkaista myös valitsi lastenaterian ilman lelua tai kirjaa. Asiassa ei ollut ilmennyt, että yhtiö tarjoaisi vastaavaa hampurilaisateriaa ilman lelua tai kirjaa edullisemmin tai että lelun tai kirjan osuus olisi muutoinkaan huomioitu yhtiön aterioiden tarjonnassa ja yhtiön lastenateriasta perimässä vastikkeessa. Tältä osin ennakkoratkaisuhakemuksen tosiseikkojen oli katsottava eroavan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2022:58 perustana olleista tosiseikoista.
Hallinto-oikeus katsoi edellä mainittujen seikkojen osoittavan, että lelun tai kirjan arvo oli yhtiön lastenaterian ruokatuotteiden arvoon verrattuna vähäinen tai marginaalinen. Lelun tai kirjan vastikkeen osuus ei myöskään ollut erotettavissa yhtiön lastenaterian muusta osuudesta. Lelun tai kirjan luovuttamisen lastenaterian yhteydessä oli katsottava kannustavan asiakasta lastenaterian tilaamiseen, eikä luovutuksella ollut näissä oloissa muuta itsenäistä merkitystä kuin yhtiön lastenaterioiden myynnin edistäminen ja siten yhtiön tulojen lisääminen. Ennakkoratkaisuhakemuksen olosuhteissa lastenaterian yhteydessä luovutettavaa lelua tai kirjaa voitiin keskivertokuluttajan näkökulmasta pitää keinona nauttia lastenateriasta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Sillä, että yhtiö myi lelua tai kirjaa myös erillisinä tuotteina kuluttajansuojalainsäädännöstä johtuen, ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä.
Hallinto-oikeus katsoi, että yhtäältä lastenaterian ruokatuotteet ja toisaalta yksikköarvoltaan vähäisen lelun tai kirjan luovuttaminen lastenaterian tilauksen yhteydessä vastikkeena aterian ostamisesta muodostivat unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, kuten asiassa C-505/22, Deco Proteste – Editores Lda, annetussa tuomiossa, tarkoitetulla tavalla yhden kokonaisuuden, jossa lastenaterian ruokatuotteet olivat pääsuoritus ja lelu tai kirja liitännäinen suoritus, jonka ainoa tarkoitus oli kannustaa lastenaterian ostamiseen.
Hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon yhtiölle antaman ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiön myymässä lastenateriassa ja siihen sisältyvässä lelussa tai kirjassa oli kyse yhdestä suoritekokonaisuudesta, johon sovellettiin alennettua 14 prosentin verokantaa.
Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 16.1.2023–31.12.2024.
Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom 1 kohta, 73 § 1 mom sekä 85 § 1 mom 1 ja 2 kohdat
Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä (arvonlisäverodirektiivi) 2 artikla 1 kohta c alakohta ja 73 artikla
Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-505/22, Deco Proteste – Editores Lda, 5.10.2023
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Terttu Kujala (t), Suvi Leskinen ja Essi Kärkkäinen, joka on myös esitellyt asian.
Itä-Suomen HAO 16.10.2023 2306/2023 – Hallinto-oikeuden päätöksiä – FINLEX ® Henkilökohtaisen tulon verotus – Luovutusvoitto – Virtuaalivaluutta – Hankintameno – Luovutusjärjestys – FIFO-periaate
A on tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa kysynyt, voiko hän soveltaa virtuaalivaluuttoja koskevan luovutusvoiton laskennassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1984-B-II-581 vahvistettua keskihintamenetelmää.
Verohallinto on antamassaan ennakkoratkaisussa katsonut, että Verohallinnon linjauksen mukaisesti virtuaalivaluutat katsotaan luovutetuksi siinä järjestyksessä kuin ne on saatu, ellei asiassa muuta näytetä. Virtuaalivaluuttoja koskevan luovutusvoiton laskennassa ei voida soveltaa hakemuksessa kuvattua keskihintamenetelmää.
A on valittanut annetusta ennakkoratkaisusta. Asiassa oli siten hallinto-oikeudessa ratkaistavana, tuleeko A:n virtuaalivaluuttaa koskevat luovutusvoitot laskea niin sanottua FIFO-periaatetta käyttäen, jolloin virtuaalivaluutat katsotaan luovutetuiksi siinä järjestyksessä kuin ne on saatu, vai A:n vaatimalla tavalla korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta 1984-B-II-581 ilmenevää keskihintamenetelmää käyttäen, jolloin A:n katsotaan luovuttavan suhteessa yhtä suuren osuuden kaikista eri saannoilla saamistaan virtuaalivaluutoista.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Kun otetaan huomioon millaisia tilanteita varten tuloverolain 47 §:n 4 momentin säännös ja siitä ilmenevä FIFO-periaate on säädetty, virtuaalivaluutan erityispiirteet sekä verotuksen yleinen yhdenmukaisuuden vaatimus, hallinto-oikeus katsoi, että virtuaalivaluuttojen luovutusjärjestystä ratkaistaessa on noudatettava samoja periaatteita kuin ratkaistaessa arvo-osuusjärjestelmään kuuluvien osakkeiden, sijoitusrahaston rahasto-osuuksien ja yhteissijoitusyrityksen osuuksien luovutusjärjestystä. Näin ollen tuloverolain 46 §:n 1 momenttia sovellettaessa virtuaalivaluutat on katsottava luovutetuiksi, jollei valittaja muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu.
Tuloverolaki 46 § 1 mom. ja 47 § 4 mom.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Toni Sarivirta, Miika Laine ja Mari Jääskeläinen. Asian esittelijä Mari Jääskeläinen. Päätös ei ole lainvoimainen.
Turun HAO 16.10.2023 H1880/2023 – Hallinto-oikeuden päätöksiä – FINLEX ® Päätöksen tiedoksisaanti – todisteellinen tiedoksianto – sähköinen tiedoksianto – valitusajan alkaminen – puutteellinen valitusosoitus
Valituksen kohteena ollut Maahanmuuttoviraston päätös oli annettu valittajalle tiedoksi todisteellisena sähköisenä tiedoksiantona Enter Finland -asiointipalvelussa. Asiassa oli ratkaistavana, milloin tiedoksiannon katsottiin tapahtuneen ja valitusajan alkaneen, kun otettiin huomioon valituksenalaiseen päätökseen liitetty valitusosoitus sekä tiedot, jotka käytetystä tiedoksiantotavasta ja valitusajan laskemisesta ilmenivät valittajan hyväksymistä Enter Finland -asiointipalvelun käyttöehdoista tai oli valittajalle tiedoksiannon yhteydessä luovutettu.
Sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain (asiointilaki) mukaan sähköinen tiedoksianto voi tapahtua todisteellisena tiedoksiantona tai tavallisena tiedoksiantona, ja tiedoksiantotavasta riippuen tiedoksiannon katsotaan tapahtuneen joko kun päätös on noudettu viranomaisen palvelimelta (todisteellinen tiedoksianto) tai kolmantena päivänä sähköisen viestin lähettämisestä, jollei muuta osoiteta (tavallinen tiedoksianto).
Valittajan asiassa kyse oli sellaisesta päätöksestä, joka ulkomaalaislain 206 §:n 2 momentin ja asiointilain 18 §:n 1 momentin mukaisesti oli tullut antaa tiedoksi todisteellisesti, ja valittajan oli asiointipalvelun käyttöönotosta ja palvelun käyttöehtojen sisällöstä saatu selvitys huomioon ottaen katsottava antaneen suostumuksensa sähköiseen tiedoksiantoon. Maahanmuuttoviraston esittämää selvitystä ajankohdasta, jolloin valittaja oli tosiasiassa avannut päätösasiakirjan asiointipalvelussa ensimmäisen kerran, ei ollut syytä epäillä. Valittajalle päätöksen tiedoksiannon yhteydessä toimitettuun valitusosoitukseen oli sisältynyt tieto tiedoksisaantiajankohdan määräytymisestä ja valitusajan laskemisesta sekä todisteellista että tavallista sähköistä tiedoksiantotapaa käytettäessä. Valitusosoituksesta ei ollut käynyt ilmi, kumpaa tiedoksiantotapaa valittajan päätöksen tiedoksiannossa oli käytetty, tai kumman tiedoksiantotavan mukaan valitusaika hänen asiassaan laskettiin. Valitusosoitusta oli siten pidettävä puutteellisena. Käytetty tiedoksiantotapa ei ollut käynyt ilmi myöskään valituksenalaisesta päätöksestä eikä Maahanmuuttoviraston selvityksen mukaan Enter Finland -asiointipalvelusta, jossa tiedoksianto saattoi valittajan hyväksymien käyttöehtojen mukaan tapahtua sekä todisteellisena että tavallisena sähköisenä tiedoksiantona. Valittajan ei voitu asiointipalvelun käyttöehdot hyväksyessään tai päätösasiakirjaa asiointipalvelussa avatessaankaan katsoa tulleen tietoiseksi käytetystä tiedoksiantotavasta tai valitusajan alkamisajankohdasta. Vaikka valituksenalainen kielteinen oleskelulupapäätös oli lain mukaan sellainen päätös, joka toimitetaan tiedoksi todisteellisesti, valittajan ei voitu yksinomaan tästä syystä tai muutoinkaan katsoa tienneen, että valituksen kohteena ollut päätös oli annettu hänelle tiedoksi juuri todisteellisena sähköisenä tiedoksiantona, että tiedoksianto oli tapahtunut päätösasiakirjan avaamisella asiointipalvelussa ja että määräaika valituksen tekemiselle oli siten alkanut kulua tiedoksiantoa seuraavasta päivästä.
Valittajan oikeusturva edellyttää, että hän voi yksiselitteisesti päätellä, miten määräaika valituksen toimittamiselle hänen tapauksessaan lasketaan. Kun valittajalle toimitettu valitusosoitus oli ollut puutteellinen ja käytetty sähköinen tiedoksiantotapa oli myös viranomaisen käytössä olevan järjestelmän ja viranomaisen menettelyn seurauksena ollut epäselvä, kysymys valitusajan alkamisesta oli ratkaistava valittajan eduksi. Näin ollen valitus oli hallinto-oikeudessa tutkittava.
Ulkomaalaislaki 190 § 1 mom (850/2019) ja 206 § 2 mom, Laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 13 § 2 ja 3 mom sekä 17 § 1 mom, Laki sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa 18 § 1 ja 3 mom sekä 19 § 1 mom, Laki säädettyjen määräaikain laskemisesta 1 § ja 2 §, Hallintolaki 47 § 1 mom
Helsingin HAO 12.10.2023 5715/2023 – Hallinto-oikeuden päätöksiä – FINLEX ® Valmisteverotus – Verotusmenettely – Virheellisesti suoritettu vero – Verotuksen oikaisu – Oikeus hakea veron palauttamista
Yhtiö oli hakenut Verohallinnolta oikaisua vuosina 2018 – 2020 päättyneiltä verokausilta antamiensa kausiveroilmoitusten perusteella tehtyihin verotuspäätöksiin, joilla yhtiölle oli määrätty maksettavaksi valmisteveron alaisista tuotteista alkoholi- ja alkoholijuomaveroa. Yhtiön mukaan sen käyttämässä automaattisessa tietojärjestelmässä olleen virheen johdosta veroilmoituksissa oli virheellisesti ilmoitettu verollisina myytyinä tuotteina myös sellaisia tuotteita, jotka oli tosiasiassa siirretty väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä yhtiön ja asiakkaan verottomien varastojen välillä.
Verohallinto oli valituksenalaisissa päätöksissään lausunut, että oikeus vaatia suoritetun valmisteveron palauttamista oli siirtynyt tuotteet hankkineille yhtiön loppuasiakkaille, mikäli myös yhtiön loppuasiakkaat olivat suorittaneet samoista tuotteista valmisteverot. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli katsonut, että oikeus hakea palautusta oli siirtynyt verot suorittaneille yhtiön loppuasiakkaille.
Yhtiön mukaan kyseessä olevat verollisina ilmoitetut tuotteet oli luovutettu valmisteverottomina asiakkaiden verottomiin varastoihin. Hallinto-oikeus totesi, että ratkaistavana olevassa asiassa ei ollut kysymys valmisteverotuslain 83 §:ssä (182/2010) tarkoitetusta tilanteesta, jossa olisi kyse verollisena hankitun tuotteen jälkikäteen todetusta verottomasta käytöstä. Asiassa ei ollut ilmennyt, että yhtiö olisi veloittanut kyseessä olevilta asiakkailta valmisteveroja, eikä tällaista ollut myöskään veronsaajan puolesta väitetty. Tähän nähden asiassa ei ollut myöskään katsottava olleen kysymys valmisteverotuslain esitöissä (HE 263/2009 vp) tarkoitetusta tilanteesta, jossa oikeus palautukseen olisi siirtynyt yhtiöltä, vaan kysymys oli sen arvioimisesta, oliko yhtiön verotuspäätöksissä tapahtunut virhe, jonka johdosta verotusta olisi oikaistava.
Valmisteverotuslaki 17 § 1 mom (182/2010), 83 § 1 mom (182/2010), 106 § 1 mom (1178/2016) ja 107 a § 1 mom (1178/2016)
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Järvenpää, Klaus Järvinen ja Suvi Leskinen, joka on myös esitellyt asian.
Helsingin HAO 26.09.2023 5328/2023 – Hallinto-oikeuden päätöksiä – FINLEX ® Ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle – Valmisteverodirektiivi – Valmisteverotus – Alkoholi- ja alkoholijuomavero – Etämyynti – Myyjän osallistuminen kuljetuksen järjestämiseen
Hallinto-oikeudessa vireillä olevassa asiassa oli B UG:n valituksen johdosta ratkaistavana, oliko Verohallinto voinut määrätä Saksaan sijoittautuneen B UG:n maksettavaksi alkoholi- ja alkoholijuomaveroa ja veronkorotusta katsoen, että yhtiö oli ollut Suomessa verovelvollinen etämyyjänä sillä perusteella, että yhtiö oli osallistunut internet-sivujensa kautta myymiensä alkoholijuomien kuljetuksen järjestämiseen. Asiassa tuli arvioitavaksi kysymys siitä, oliko valmisteverotuslakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 263/2009 vp) asetettu ehto, jonka mukaan myyjä on etämyynnistä valmisteverovelvollinen, mikäli myyjä ohjaa internet-sivuillaan ostajaa käyttämään tiettyä kuljetusliikettä, ristiriidassa valmisteverodirektiivin 2008/118/EY ja sen etämyyntiä koskevien säännösten kanssa.
Asiassa oli selvää, että tuotteet Saksasta hankkinut yksityishenkilö A oli ostanut tuotteet yhtiöltä omaan käyttöönsä. A:n Verohallinnolle antaman selvityksen mukaan B UG:n verkkokaupassa tilausta tehdessä mainostettiin X-, Y- ja Z-yhtiöiden kuljetuspalveluita. Tilausta tehdessä B UG:n internet-sivuilla ostoskori päivitti tilauksen painon ja rahdin hinnan joka kerta, kun ostoskoriin lisättiin tuotteita. Alkoholitilauksen maksamisen jälkeen internet-sivulle tuli muistutus kuljetuksen järjestämisestä, ja A:n mukaan B UG:n sivulla oli suorat linkit kuljetuksen tarjoajien internet-sivuille. A on valinnut tilauksen kuljettajaksi X-yhtiön. Valitsemalla linkin ”X” A ohjautui suoraan X:n internet-sivulle, jonne A täytti omat yhteystietonsa, mutta ei lainkaan tietoja tilauksestaan, kuten tilausnumeroa. A oli maksanut B UG:lta ostamiensa alkoholijuomien kuljetuskustannukset suoraan kuljetuksesta vastanneelle kuljetusyhtiölle eli X:lle.
B UG:n mukaan sen internet-sivuilla ollut linkki kuljetuksen tarjoajan internet-sivuille ei tarkoita, että yhtiö olisi osallistunut tuotteiden kuljetuksen järjestämiseen. Lisäksi yhtiön sivuilla on ollut useampia kuin ainoastaan yhden kuljetusliikkeen linkki. Tuotteiden omistusoikeus ja vaaranvastuu ovat siirtyneet myyjältä ostajalle Saksassa myyjän luovuttaessa tuotteet ostajan valitsemalle kuljetusliikkeelle. B UG:n internet-sivuilla on nimenomaisesti mainittu, että asiakkaan tulee itse huolehtia verojen maksamisesta Suomessa ja että lisätietoja löytyy Suomen tullin ja Valviran sivuilta. Asiakkaalta peritty hinta huomioiden on selvää, että asiakkaan on täytynyt ymmärtää, ettei tuotteen hinta sisällä Suomessa perittäviä veroja.
Hallinto-oikeus lykkäsi asian käsittelyä ja päätti pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua seuraavista kysymyksistä:
”1. Muodostaako direktiivi 2008/118/EY, erityisesti sen etämyyntiä koskeva 36 artikla, esteen sellaiselle kansalliselle laintulkinnalle, jossa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen valmisteveron alaisten tuotteiden myyjän katsotaan osallistuvan tuotteiden kuljetukseen määräjäsenvaltioon ja olevan määräjäsenvaltiossa valmisteverovelvollinen etämyynnistä yksinomaan sillä perusteella, että myyjä ohjaa internet-sivuillaan ostajaa käyttämään tiettyä kuljetusliikettä?
2. Onko valmisteveron alaisten tuotteiden myyjä direktiivin 2008/118/EY 36 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut tavaroita toiseen jäsenvaltioon ja ollut verovelvollinen direktiivissä tarkoitetusta etämyynnistä, jos myyjän internet-sivuilla on suositeltu tiettyjä kuljetusliikkeitä sekä ollut tietoja ostajalle aiheutuvista kuljetuskustannuksista ja jos kuljetuskustannukset on veloittanut kuljetusliike, jolle on välittynyt tiedot kuljetettavasta tavarasta ilman ostajan toimenpiteitä? Onko asian arvioinnissa merkitystä sillä, että ostaja on tehnyt erillisen sopimuksen tavaroiden kuljettamisesta myyjän internet-sivuilla mainitun kuljetusliikkeen kanssa?”
Sopimus Euroopan unionin toiminnasta 267 artikla
Neuvoston direktiivi 2008/118/EY valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 36 artikla
Valmisteverotuslaki 1 § (182/2010) 2 mom, 6 § (182/2010) 11 ja 12 kohta, 72 § 1 mom (495/2014), 74 § 1 mom (182/2010) sekä 79 §
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Järvenpää, Klaus Järvinen ja Suvi Leskinen, joka on myös esitellyt asian.