Veronormiin soveltuvat faktat auttavat viranomaista tekemään verovelvolliselle halutunlaisen verotuspäätöksen, esimerkkinä PerVL 55 §:n tarkoittama huojennus

Verotus- ja oikeuskäytännössä on ymmärrettävästi edelleen tulkinnanvaraisuutta sen suhteen, milloin perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55 §:n tarkoittama (sukupolvenvaihdos)huojennus ei sovellu osakeyhtiön muuhun kuin aidon elinkeinotoiminnan käytössä olevaan varallisuuteen, vaikka tuo varallisuus on hankittu huojennettavan elinkeinotoiminnan tuloilla. Kun huojennussäännös soveltuu ja huojennusta vaaditaan ennen perintö- ja lahjaverotuksen toimittamista, on verotuksen perusteena käytännössä 40 % viimeksi päättyneen tilikauden/verovuoden osakkeiden vertailuarvosta, joka perustuu verotuksellisiin nettovaroihin, mutta johon lisäksi vaikuttaa varallisuusverotusaikainen ns. jarrusääntö. Mikäli tase ns. avataan, verotetaan käyvästä arvostaan varallisuus, johon huojennus ei sovellu. Erityisesti jarrusäännöstä johtuen osakkeiden vertailuarvo voi olla vain murto-osa osakkeiden käyvästä arvosta.

Vaasan HaO on 22.12.2023 antanut päätöksen ennakkoratkaisupäätöksestä tehtyyn valitukseen tapauksessa, jossa yhtiön liikevaihdosta pääosa muodostui kiinteistöhuolto- ja siivouspalveluista. Tapauksessa huojennus myönnettiin yhtiön varoihin lukuun ottamatta yhtiön omistamia asunto-osakkeita. Ratkaisuselosteen mukaan merkittävin osa yhtiön nettovarallisuudesta koostui osakehuoneistoista, jotka oli hankittu sijoitusomaisuudeksi ja joiden ei katsottu liittyvän yritystoiminnan harjoittamiseen tai sen jatkamiseen. Ratkaisevaa merkitystä ei annettu sille, että valituksessa oli perusteltu osakeomistuksen mahdollistaneen uusien palvelusopimusten hankinnan tai sille, että osakkeita oli osittain käytetty yhtiön lainojen vakuutena. Vaasan HaO 22.12.2023 904/2023 – Vaasan hallinto-oikeus Tapausselosteen lopussa on viitattu KHO:n päätökseen KHO 2018:163.

Vaasan HaO:n päätöksen perusteluissa ei ilmene asunto-osakevarallisuuden prosenttiosuus yhtiön varallisuudesta. KHO:n edellä viitatussa päätöksessä KHO 2018:163 on perusteluihin koottu mm. seuraavia päätöksiä: KHO 2006:100, jossa yhtiön varallisuus koostui 60 %:sti muusta kuin huojennettavan toiminnan varallisuudesta ja tasetta ei avattu, KHO 27.12.2006 t 3566 (julkaisematon), jossa arvopaperit muodostivat n. 62 % taseen loppusummasta ja tasetta ei avattu, KHO 9.6.2009 t 1491 (julkaisematon), jossa taseen muuhun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat varat olivat 60 % taseen loppusummasta ja tasetta ei avattu.

Tapauksessa KHO 2018:163, jossa tase avattiin äänestyspäätöksellä 3-2, yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varojen sekä yhtiön omistamien taulujen ja juhlarahojen osuus taseen bruttovaroista oli kirjanpitoarvoltaan 81,7 % ja käyvältä arvoltaan 93 %. Päätöksen perusteluissa mm. todettiin, että Korkeimman hallinto-oikeuden antamien ratkaisujen perusteella yhtiön elinkeinotoiminnan ohella erillisenä tulolähteenä verotettu sijoitus- ja vuokraustoiminta kuuluu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n piiriin ainakin, jos tämän toiminnan varat eivät muodosta huomattavaa osaa yhtiön kokonaisvaroista. Perustelujen mukaan aikaisemmassa oikeuskäytännössä ei ollut ollut esillä käsillä olleen kaltaista tilannetta, jossa yhtiön toiminta perustuisi vastaavissa määrin sen omistajan työpanokseen ja jossa yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varojen osuus olisi ollut vastaava kuin käsillä olevassa asiassa. Perustelujen sanamuodosta voidaan päätellä, että ennakkopäätöksellä KHO 2018:163 ei ollut tarkoitus muuttaa aiemmin vakiintunutta oikeuskäytäntöä.

Verosuunnittelun mahdollisuus

Vaasan HaO:ssa esillä olleessa tapauksessa kuten käytännössä merkittävällä osalla yrityksiä muodostuu vuosien saatossa varoja, jotka sijoitetaan arvopapereihin, mm. asunto-osakeyhtiön osakkeisiin. Vaasan HaO:n päätös on annettu ennakkoratkaisupäätökseen, eli tosiseikastoa voi vielä muuttaa halutunlaiseksi ennen osakkeiden luovutusta. KHO:n päätöksestä 2018:163 voisi ajatella, että eräänlainen punainen vaate taseessa ovat olleet taulut ja juhlarahat, mutta KHO ei ole päätöksessään täsmentänyt niiden osuutta eikä tarkemmin kertonut, mitä muu henkilökohtaisen tulolähteen varallisuus on ollut. Myöskään Vaasan HaO ei ole maininnut, mikä prosenttiosuus on ollut varsinaiseen elinkeinotoimintaan kuulumatonta varallisuutta. Mahdollisesti KHO:n tapauksessa taulut ja juhlarahat ovat olleet vain pieni osa ja muu henkilökohtaisen tulolähteen sinänsä tulonhankinnan käytössä oleva varallisuus selvästi yli 60 % bruttovaroista, jolloin 60 % rajapyykkiin voidaan alustavasti suhtautua tulkinnan lähtökohtana. Mahdollisesti Vaasan HaO:n tapauksessa muun kuin aidon elinkeinotoiminnan varallisuuden määrä on ylittänyt 60 % rajapyykin. Tarkempi analyysi vaatii KHO:n päätöksen KHO 2018:163 ja Vaasan HaO:n päätöksen tilaamista tuomioistuimista.

Käytännössä olen saanut avustaa verovelvollisia mm. arvopaperikauppaan liittyvän huojennuksen mahdollistamisessa. Julkaistun oikeuskäytännön perusteella huojennusta ei ole myönnetty, vaikka arvopaperikauppaa on verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteessä, kun vuosittaisten transaktioiden määrä on jäänyt muutamiin kymmeniin; merkitystä on annettu myös mm. toimintaan sitoutuneelle euromäärälle, liikevaihdolle, tulokselle, tehdyn työn ja työpäivien määrälle ja henkilöstön määrälle. Tapauksessa, jossa pääasiassa johdannaisista koostuvien transaktioiden määrä oli 500-1.000 kpl per vuosi, huojennusta ei myönnetty ennakkoratkaisuhakemuksen perusteella, jolloin päädyttiin lisäämään transaktioiden määrää 2.500 kappaleeseen ja työtä tehtiin päivittäin, jonka jälkeen verohallinnolta saatiin myönteinen ratkaisu huojennuksen soveltumisesta. Mikäli kussakin tapauksessa on liiketaloudelliselta kannalta perusteltua toimia halutun veronormin tosiseikaston edellyttämällä tavalla, kannattaa tutkia ja arvioida tarkoin mahdollisuudet, jotka voivat liittyä näihin veteen piirrettyihin raja-arvoihin.

Asunto-osakeyhtiön osakkeiden omistamiseen liittyen näkisin suunnittelumahdollisuutena, että ennen verotuksen realisoitumista ja mikäli huojennukseen halutaan vedota, on mahdollista esim. osakeyhtiön jakautumisen tietä tai varojen jaolla vähentää muun kuin varsinaisen elinkeinovarallisuuden määrä maksimissaan 60 % pintaan yhtiön bruttovaroista. Kuten edellä arvopaperikaupan kohdalla, voidaan myös vastaavasti arvioida, onko käsillä tilanne, jossa asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöomistusten ja niiden ja muun kiinteistöjalostamisen keinoin on mahdollista saada huojennus myös tuollaiseen varallisuuteen tai sen osaan aidon elinkeinotoiminnaksi katsottavan kiinteistönjalostamistoiminnan myötä.

Tulkinnanvaraisella alueella ei aina päästä haluttuun lopputulokseen. Viranomaisen on kuitenkin helpompi tehdä verovelvolliselle myönteinen ratkaisu, kun tosiseikasto sopii mahdollisimman hyvin sovellettavaksi haluttavan oikeussäännöksen tosiseikastoon.